PUT-011385.13/2024/PP/M.IIIA Tahun 2026

P U T U S A N

Nomor PUT-011385.13/2024/PP/M.IIIA Tahun 2026

DEMI KEADILAN BERDASARKAN KETUHANAN YANG MAHA ESA

PENGADILAN PAJAK,

memeriksa dan memutus sengketa pajak pada tingkat pertama dan terakhir dengan acara biasa secara elektronik melalui e-Tax Court mengenai banding terhadap Keputusan Direktur Jenderal Pajak Nomor KEP-00080/KEB/PJ/WPJ.15/2024 tanggal 23 September 2024, tentang Keberatan Wajib Pajak atas Surat Ketetapan Pajak Kurang Bayar Pajak Penghasilan Pasal 26 Masa Pajak November 2019 Nomor 00005/204/19/812/23 tanggal 10 Oktober 2023, yang terdaftar dalam berkas sengketa Nomor 011385.13/2024/PP, telah mengambil putusan sebagai berikut dalam sengketa antara:

PT MAKASSAR TENE, NPWP 02.383.384.1-812.000, beralamat Jalan Ir. Sutami, No. 38, Tamalanrea, Makassar, Sulawesi Selatan, yang diwakili olehJunaidySuryajabatanDirektur,domisilielektronik andrian.joe@fksgroup.com;

Selanjutnya dalam persidangan diwakili oleh:

1. Nama: Roy David Kiantiong;

Izin Kuasa Hukum : KEP-1682/PP/IKH/2023 tanggal 15 Desember 2023; berdasarkan Surat Kuasa Khusus Nomor 108/MT/ACC/XII/2024 tanggal 18 Desember 2024

2. Nama: Ibrahim;

Izin Kuasa Hukum : KEP-057/PP/IKH/2024 tanggal 22 Januari 2024; berdasarkan Surat Kuasa Khusus Nomor 006/MT/ACC/IV/2025 tanggal 22 April 2025, untuk selanjutnya disebut sebagai Pemohon Banding;

Lawan

DIREKTUR JENDERAL PAJAK, berkedudukan di Jl. Jend. Gatot Subroto Nomor 40-42 Jakarta, dalam hal ini diwakili oleh:

1. Nama/NIP: Lingga Swastika/ 19820611 200901 2 005;

Jabatan: Pemeriksa Pajak Pertama;

Unit Organisasi : Direktorat Jenderal Pajak (Direktorat Keberatan dan

Banding),

2. Nama/NIP: Muhammad Reza Anindiarto / 19871012 200812 1 006; Jabatan: Pemeriksa Pajak Pertama;

Unit Organisasi : Direktorat Jenderal Pajak (Direktorat Keberatan dan

Banding);

3. Nama/NIP: Yulianto Dwi Purnandito / 19820721 200212 1 003; Jabatan: Pemeriksa Pajak Pertama;

Unit Organisasi : Direktorat Jenderal Pajak (Direktorat Keberatan dan

Banding);

berdasarkan Surat Tugas terakhir Nomor ST-4/PJ.07/2026 tanggal 2 Januari 2026,

4. Nama/NIP: Didin Wahyudin / 19850829 200701 1 003;

Jabatan: Penelaah Keberatan;

Unit Organisasi : Direktorat Jenderal Pajak (Direktorat Keberatan dan

Banding);

berdasarkan Surat Tugas terakhir Nomor ST-3652/PJ.07/2025 tanggal 27 Agustus 2025,

5. Nama/NIP: Marsel Yanson Kasa / 19680712 199803 1 001; Jabatan: Pemeriksa Pajak Madya;

Unit Organisasi : Direktorat Jenderal Pajak (Kanwil DJP Sulawesi

Selatan, Barat, dan Tenggara);

berdasarkan Surat Tugas Nomor ST-1170/WPJ.15/2025 tanggal 5 November 2025,

6. Nama/NIP: Didie Kurnia Hermawan/ 19770713 200001 1 001; Jabatan: Pemeriksa Pajak Madya;

Unit Organisasi : Direktorat Jenderal Pajak (KPP Madya Bandung); berdasarkan Surat Tugas Nomor ST-611/KPP.0911/2025 tanggal 5 November 2025,

7. Nama/NIP: Muwardhani Wahyu Utami / 19891121 201012 2 001; Jabatan: Pemeriksa Pajak Pertama;

Unit Organisasi : Direktorat Jenderal Pajak (KPP Madya Dua Jakarta

Utara);

berdasarkan Surat Tugas Nomor ST-1057/KPP.2109/2025 tanggal 5 November 2025, untuk selanjutnya disebut sebagai Terbanding;

Pengadilan Pajak tersebut :

Telah membaca Penetapan Ketua Pengadilan Pajak Nomor PEN-301/PP/BR/2025 tanggal 08 April 2025;

Telah membaca Surat Banding Pemohon Banding Nomor 101/MT/ACC/XII/2024 tanggal 18 Desember 2024;

Telah membaca Surat Uraian Banding Terbanding Nomor S-00011/SUB-CT/WPJ.15/2025 tanggal 20 Februari 2025;

Telah membaca Surat Bantahan Pemohon Banding Nomor 057/MT/ACC/III/2025 tanggal 24 Maret 2025;

Telah mendengar keterangan para pihak yang bersengketa dalam persidangan;

Telah membaca dan memeriksa bukti-bukti tertulis maupun surat lainnya yang disampaikan para pihak dalam persidangan;

DUDUK PERKARA

Menimbang bahwa Surat Ketetapan Pajak Kurang Bayar Pajak Penghasilan Pasal 26 Masa Pajak November 2019 Nomor 00005/204/19/812/23 tanggal 10 Oktober 2023 diterbitkan oleh Kantor Pelayanan Pajak Madya Makassar, dengan perhitungan sebagai berikut:

Dasar Pengenaan PajakRp10.445.157.923,00 PPh Pasal 26 yang terutangRp 2.089.031.585,00 Kredit PajakRp0,00 Pajak yang tidak/kurang dibayarRp 2.089.031.585,00 Sanksi Administrasi: Bunga Pasal 13 (2) KUPRp 912.488.997,00 Jumlah PPh yang masih harus dibayarRp 3.001.520.582,00

Menimbang bahwa atas surat ketetapan pajak tersebut, Pemohon Banding mengajukan keberatan dengan Surat Nomor 006/MT/ACC/I/2024 tanggal 04 Januari 2024, dengan perhitungan sebagai berikut:

Dasar Pengenaan PajakRp0,00

PPh Pasal 26 yang terutangRp0,00

Kredit PajakRp0,00

Pajak yang tidak/kurang dibayarRp0,00

Sanksi AdministrasiRp0,00

Jumlah PPh yang masih harus dibayarRp0,00

Menimbang bahwa atas keberatan Pemohon Banding tersebut, Terbanding dengan Keputusan Nomor KEP-00080/KEB/PJ/WPJ.15/2024 tanggal 23 September 2024, memutuskan mengabulkan sebagian, dengan perhitungan sebagai berikut:

Menimbang bahwa Pemohon Banding tidak setuju dengan Surat Keputusan Keberatan a quo sehingga mengajukan banding dengan Surat Nomor 101/MT/ACC/XII/2024 tanggal 18 Desember 2024 yang diterima di Pengadilan Pajak pada hari Jumat tanggal 19 Desember 2024 (melalui e-Tax Court);

Menimbang bahwa Pemohon Banding dalam Surat Banding Nomor 101/MT/ACC/XII/2024 tanggal 18 Desember 2024, pada pokoknya mengemukakan hal-hal sebagai berikut:

Pemohon Banding mengajukan Banding terhadap Keputusan Direktur Jenderal Pajak Nomor KEP-00080/KEB/PJ/WPJ.15/2024 tanggal 23 September 2024 tentang Keberatan atas Surat Ketetapan Pajak Kurang Bayar Pajak Penghasilan Pasal 26 Nomor 00005/204/19/812/23 tanggal 10 Oktober 2023 Masa Pajak November 2019 yang dikeluarkan oleh Direktur Jenderal Pajak, selanjutnya disebut Terbanding, dengan uraian sebagai berikut:

I. PEMENUHAN KETENTUAN FORMAL PENGAJUAN BANDING

1. Pemohon Banding mengajukan banding berdasarkan ketentuan Pasal 27 ayat (1) Undang-Undang Nomor 6 Tahun 1983 tentang Ketentuan Umum dan

Tata Cara Perpajakan sebagaimana telah beberapa kali diubah terakhir dengan Undang-Undang Nomor Nomor 7 Tahun 2021 (“UU HPP”), yaitu mengajukan banding atas keputusan keberatan tersebut.

2. Pemenuhan ketentuan Pasal 35 Undang-Undang (“UU”) Pengadilan Pajak:

a. Surat Banding ini dibuat dalam Bahasa Indonesia dan ditujukan kepada Pengadilan Pajak.

b. Surat banding disampaikan masih dalam jangka waktu 3 (tiga) bulan sejak diterima Keputusan yang dibanding, karena Surat Keputusan Keberatan Nomor KEP-00080/KEB/PJ/WPJ.15/2024 tanggal 23 September 2024, diterima pada tanggal 24 September 2024.

3. Pemenuhan ketentuan Pasal 36 UU Pengadilan Pajak:

a. Terhadap 1 (satu) Keputusan diajukan 1 (satu) Banding.

b. Banding diajukan dengan disertai alasan-alasan yang jelas sebagaimana akan diuraikan pada bagian selanjutnya.

4. Pemenuhan ketentuan Pasal 37 UU Pengadilan Pajak:

Bahwa Surat Banding ditandatangani oleh Junaidy Surya dengan jabatan selaku Direktur yang dibuktikan dengan Akta Nomor 14 tanggal 31 Agustus 2022.

Dengan demikian, Surat Banding yang diajukan Pemohon Banding terhadap Surat Keputusan Terbanding Nomor KEP-00080/KEB/PJ/WPJ.15/2024 tanggal 23 September 2024 telah memenuhi ketentuan formal sebagaimana dipersyaratkan dalam UU KUP dan UU Pengadilan Pajak.

II. MENGENAL KETETAPAN SEMULA DAN KEPUTUSAN YANG DIBANDING

1. Pemohon Banding telah menerima Surat Ketetapan Pajak Kurang Bayar Pajak Penghasilan Pasal 26 Masa Pajak November 2019 Nomor 00005/204/19/812/23 tanggal 10 Oktober 2023 yang diterbitkan berdasarkan hasil pemeriksaan pajak oleh Kantor Pelayanan Pajak Madya Makassar, dengan rincian perhitungan sebagai berikut:

2. Atas ketetapan tersebut, Pemohon Banding mengajukan keberatan kepada Terbanding dengan surat Nomor 006/MT/ACC/I/2024 tanggal 04 Januari 2024 yang pada intinya Pemohon Banding tidak setuju atas perhitungan pajak tersebut di atas, dan menurut Pemohon Banding perhitungan pajak yang seharusnya adalah sebagai berikut:

3. Atas surat keberatan yang diajukan Pemohon Banding, telah diterbitkan Surat Keputusan Terbanding Nomor KEP-00080/KEB/PJ/WPJ.15/2024 tanggal 23 September 2024 yang mengabulkan sebagian atas permohonan keberatan Pemohon Banding, dengan perhitungan sebagai berikut:

III. MENGENAI POKOK SENGKETA DAN ALASAN BANDING

Bahwa yang menjadi pokok sengketa dalam permohonan banding ini adalah koreksi Terbanding yang tidak disetujui oleh Pemohon Banding dengan rincian sebagai berikut:

Bahwa alasan yang mendasari banding atas masing-masing koreksi yang diajukan banding tersebut di atas adalah sebagai berikut:

Koreksi atas Objek Pajak Penghasilan Pasal 26 sebesar Rp96.933.423.788 Menurut Terbanding

Terbanding mempertahankan sebagian koreksi objek PPh Pasal 26 keseluruhan sebesar Rp96.933.423.788 dengan rincian dan penjelasan sebagai berikut: Temuan awal berdasarkan Surat Pemberitahuan Hasil Pemeriksaan (“SPHP”) Terbanding berpendapat bahwa koreksi atas dividen berdasarkan alasan berikut:

a. Pemohon Banding melaporkan Objek PPh Pasal 26 nihil selama Januari s.d. Desember 2019 pada SPT Masa PPh Pasal 23/26 NPWP Pusat.

b. Pemohon Banding melaporkan Objek PPh Pasal 26 berupa Dividen kepada Chandy Kusuma sebesar Rp355,909,500 dengan PPh Pasal 26 Terutang sebesar Rp53.386.425 pada SPT Masa PPh Pasal 23/26 NPWP Cabang 02.383.384.1-063.001.

c. Terdapat kelebihan pembayaran kepada EPL sehubungan dengan transaksi pembelian afifiliasi sebesar USD 6.849.405, sebagaimana telah dijelaskan dalam poin A angka 1 (pos HPP pada PPh Badan).

d. Menurut Pasal 22 ayat (8) PMK nomor 22/PMK.03/2020, selisih antara nilai Transaksi yang di pengaruhi Hubungan Istimewa yang tidak sesuai dengan Prinsip Kewajaran dan Kelaziman Usaha dengan nilai Transaksi yang Dipengaruhi Hubungan lstimewa yang sesuai dengan Prinsip Kewajaran dan Kelaziman Usaha dianggap sebagai dividen yang dikenai Pajak Penghasilan sesuai dengan ketentuan peraturan perundang-undangan di bidang perpajakan.

e. Menurut OECD TP Guidelines 2017 bagian Glossary, Secondary adjustment adalah:

“An adjustment that arises from imposing tax on a secondary transaction.”, yaitu penyesuaian yang muncul dari pengenaan pajak atas transaksi yang bersifat sekunder.

f. Menurut OECD TP Guidelines 2017 bagian Glossary, Secondary Transaction adalah:

“A constructive transaction that some countries will assert under their domestic legislation after having proposed a primary adjustment in order to make the actual allocation of profifits consistent with the primary adjustment. Secondary transactions may take the form of constructive dividends, constructive equity contributions, or constructive loans. “,

Secondary transaction dapat berupa constructive dividends, constructive equity contributions, atau constructive loans.”

g. Menurut OECD TP Guidelines 2017 paragraf 4.68:

Agar alokasi laba yang sebenarnya konsisten dengan koreksi transfer pricing, beberapa negara berdasarkan ketentuan peraturan perpajakan domestik mereka, melakukan secondary adjustment sebagai implikasi adanya koreksi transfer pricing (primary adjustment). Dalam hal ini, kelebihan laba yang dihasilkan dari koreksi transfer pricing telah dialihkan dalam bentuk lain dan dikenakan pajak yang sesuai.

Pada umumnya, secondary adjustment dapat berupa dividen, kontribusi ekuitas, atau pinjaman, di mana pemotongan pajak dapat berlaku. Suatu entitas melakukan pembayaran yang melebihi kewajaran yang dibayarkan kepada pemegang saham/pihak yang mempunyai hubungan istimewa sebagai cara untuk menghindari pemotongan pajak tersebut. Dengan demikian, secondary adjustment mencoba memperhitungkan perbedaan antara penentuan kembali harga transfer atas transaksi afifiliasi (dalam hal ini jumlah pembelian yang seharusnya) dan harga transfer atas transaksi afifiliasi yang semula dibukukan (jumlah pembelian sebenarnya sesuai invoice). Dengan demikian, secondary adjustment dapat berfungsi untuk mencegah penghindaran pajak.

h. Menurut OECD Model Tax Convention on lncome and on Capital 2017 (OECD Model 2017) Commentary on Article 10:

- paragraf 2 subparagraf 15

- paragraf 3 subparagraf 28

lstilah "modal" digunakan sehubungan dengan perlakuan perpajakan atas dividen, yaitu pembagian laba kepada pemegang saham. Penggunaan istilah ini dalam hal ini seharusnya digunakan untuk tujuan distribusi kepada pemegang saham (dalam kasus tertentu, yaitu perusahaan induk). Dalam hal pinjaman atau kontribusi lain kepada perusahaan bukan merupakan modal menurut ketentuan peraturan perundang-undangan, pendapatan yang diperoleh diperlakukan sebagai dividen berdasarkan Article 10.

Pembayaran yang dianggap sebagai dividen tidak hanya berupa pembagian laba yang diputuskan oleh RUPS tahunan, tetapi juga manfaat lain dalam bentuk uang atau nilai uang, seperti saham bonus, bonus, laba atas likuidasi atau penebusan saham, dan pembagian laba terselubung.

i. Artikel 19 paragraf 3 dari UN Model Double Taxation Convention between Developed and Developing countries 2017 (UN Model 2017) & OECD Model 2017 menyatakan bahwa:

lstilah "dividen" yang digunakan dalam Pasal ini berarti penghasilan dari saham, saham “jouissance" atau hak “jouissance ", saham pertambangan, saham pendiri atau hak-hak lainnya yang bukan merupakan surat hutang, ikut serta dalam pembagian keuntungan, demikian halnya penghasilan dari hak- hak perseroan lainnya yang dalam pengenaan pajaknya diperlakukan sama seperti penghasilan dari saham menurut ketentuan peraturan perundang- undangan negara di mana perseroan yang melakukan pembayaran berkedudukan."

j. Commentary on Article 19 Concerning The Taxation of Dividends (OECD Model 2017 atau pun UN Model 2017) paragraf 3 subparagraf 29 menyatakan bahwa:

Manfaat yang dimiliki oleh pemegang saham suatu perusahaan secara umum tersedia hanya untuk pemegang saham itu sendiri. Namun, apabila manfaat tertentu disediakan untuk pihak-pihak yang bukan pemegang saham sesuai dengan hukum perseroan, dapat dianggap merupakan dividen jika:

- hubungan hukum antara pihak-pihak tersebut dengan perusahaan tergabung dalam suatu holding dalam sebuah perusahaan (“kepemilikan tersembunyi”): dan

- pihak-pihak yang menerima manfaat tersebut terkait erat dengan pemegang saham; dalam hal ini, misalnya, penerima manfaat adalah kerabat pemegang saham atau sebuah perusahaan anggota dari grup yang sama dengan perusahaan pemilik saham.

k. Berdasarkan pejelasan di atas terkait defifinisi dividen, dividen dalam ketentuan peraturan perpajakan Indonesia (Pasal 4 ayat (1) dan Pasal 26 UU PPh) serta dividen dalam praktik internasional terkait Tax Treaty dapat disimpulkan bahwa bagian laba, jumlah yang melebihi kewajaran atau yang lainnya, itu terkait dengan pemegang saham, baik langsung maupun tidak langsung, serta perusahaan anggota dari grup yang sama dengan perusahaan yang memiliki saham.

l. Secara umum, sebagaimana dijelaskan dalam Article 10 paragraph 3 UN Model 3; OECD Model serta Pasal 10 ayat (3) P3B Indonesia-Singapura, defifinisi dividen berdasarkan P3B merujuk pada defifinisi dan cakupan dividen berdasarkan hukum atau ketentuan negara yang membayarkan atau membagikan dividen (negara sumber);

m.Pasal 18 ayat (3) UU PPh menjelaskan bahwa Direktur Jenderal Pajak

berwenang untuk menentukan kembali besarnya pengurangan untuk menghitung besarnya Penghasilan Kena Pajak bagi Wajib Pajak yang mempunyai hubungan istimewa dengan Wajib Pajak lainnya sesuai dengan kewajaran dan kelaziman usaha yang tidak dipengaruhi oleh hubungan istimewa.

n. Pasal 22 ayat (8) PMK nomor 22/PMK.03/2020 mengatur bahwa selisih antara nilai Transaksi yang dipengaruhi Hubungan lstimewa yang tidak sesuai dengan Prinsip Kewajaran dan Kelaziman Usaha dengan nilai Transaksi yang Dipengaruhi Hubungan lstimewa yang sesuai dengan Prinsip Kewajaran dan Kelaziman Usaha dianggap sebagai dividen yang dikenai Pajak Penghasilan sesuai dengan ketentuan peraturan perundang-undangan di bidang perpajakan.

o. PER-22/PJ/2013 mengatur bahwa koreksi primer dapat mengakibatkan terjadinya koreksi sekunder, di mana koreksi sekunder (secondary adjustment) merupakan koreksi lanjutan yang dapat terjadi akibat adanya koreksi primer pada transaksi afifiliasi.

p. WP tidak mengisi Form DGT selain Part II sesuai ketentuan Pasal 4 ayat (4) PER-25/PJ/2018, maka untuk pemotongan PPh Pasal 26 atas constructive dividend dimaksud tidak dapat digunakan tarif P3B (Pasal 3 ayat (2) PER- 25/PJ/2018).

Dasar Hukum:

- Perjanjian Penghindaran Pajak Berganda (P3B) atau Tax Treaty antara Indonesia dan Singapura

• Pasal 10 ayat (1)

• Pasal 10 ayat (2)

• Pasal 10 ayat (3)

- Pasal 12 ayat (3) UU KUP s.t.d.t.d. UU HPP

- Pasal 4 ayat (1) UU PPh

- Penjelasan Pasal 4 ayat (1) UU PPh

- Pasal 9 ayat (1) UU PPh

- Pasal 18 ayat (3) UU PPh

- Pasal 18 ayat (4) UU PPh

- Pasal 26 ayat (1) UU PPh

- Pasal 26 ayat (1a) UU PPh

- Pasal 26 ayat (5) UU PPh

- PP nomor 94 Tahun 2010 tentang Penghitungan Penghasilan Kena Pajak dan Pelunasan Pajak Penghasilan dalam Tahun Berjalan sebagaimana telah diubah dengan PP nomor 45 Tahun 2019 (PP 94/2010 s.t.d.d. PP 45/2019)

• Pasal 15 ayat (4)

• Penjelasan Pasal 15 ayat (4)

• Pasal 26 ayat (1)

- Peraturan Menteri Keuangan nomor 17/PMK.03/2013 s.t.d.d. PMK Nomor 184/PMK.03/2015 tentang Tata Cara Pemeriksaan

- Peraturan Menteri Keuangan nomor 202/PMK.010/2017 tentang Pelaksanaan Perpajakan Pajak Penghasilan yang Didasarkan pada Ketentuan dalam Perjanjian Internasional (PMK nomor 202/PMK.010/2017)

• Pasal 2 ayat (1)

- Peraturan Menteri Keuangan nomor 22/PMK.03/2020 tentang Tata Cara Pelaksanaan Kesepakatan Harga Transfer (Advance Pricing Agreement) (PMK nomor 22/PMK.03/2020)

• Pasal 22 ayat (8)

• Pasal 23

• Pasal 27

- KMK Nomor 11/MK.10/2019

- KMK Nomor 15/MK.10/2019

- KMK Nomor 29/MK.10/2019

- KMK Nomor 36/MK.10/2019

- KMK Nomor 38/MK.10/2019

- KMK Nomor 43/MK.10/2019

- KMK Nomor 49/MK.10/2019

- KMK Nomor 60/MK.10/2019

- Lampiran I PER-22/PJ/2013 pada Bab II Tahapan Pemeriksaan Transfer Picing huruf B Tahapan Pelaksanaan Pemeriksaan angka 3

- Peraturan Direktur Jenderal Pajak nomor PER-25/PJ/2018 tentang Tata Cara Penerapan Persetujuan Penghindaran Pajak Berganda (PER-25/PJ/2018)

• Pasal 1 angka 3

• Pasal 2

• Pasal 3 ayat (1)

• Pasal 3 ayat (2)

• Pasal 3 ayat (3)

• Pasal 4 ayat (1)

• Pasal 4 ayat (2)

• Pasal 4 ayat (3)

• Pasal 4 ayat (4)

• Pasal 4 ayat (5)

• Pasal 4 ayat (7)

• Pasal 4 ayat (8)

• Pasal 5 ayat (1)

• Pasal 6 ayat (1)

• Pasal 12

Temuan awal berdasarkan Surat Pemberitahuan Untuk Hadir (“SPUH”) dan Keputusan Keberatan:

Bahwa berdasarkan alasan keberatan Wajib Pajak, data, dokumen Wajib Pajak dan peraturan perundang-undangan perpajakan yang berlaku, pendapat Tim Peneliti adalah sebagai berikut :

1. Pokok utama koreksi dari tim Pemeriksa adalah terdapat Objek PPh Pasal 26 yang berasal dan koreksi sekunder (secondary adjustment) berupa constructive dividend atas kelebihan pembayaran kepada EPL sehubungan dengan transaksi pembelian afiliasi sebesar $ 6.849.405 atau sebesar Rp96.933.423.788 dan penerapan tarif PPh Pasal 26 atas dividen.

2. Wajib Pajak menyanggah temuan tersebut dengan menyatakan bahwa :

- Dasar hukum yang digunakan oleh Pemeriksa Pajak dalam mengenakan koreksi sekunder adalah tidak tepat.

- Pemahaman Pemeriksa Pajak mengenai pengertian dividen tidak sesuai dengan peraturan perpajakan yang berlaku.

- Koreksi atas Harga Pokok Penjualan sebagai pembayaran dividen terselubung tidak tepat dan tidak memiliki dasar.

- Tidak terdapat transaksi pembayaran dividen sebesar Rp96.933.423.788 dalam laporan keuangan Wajib Pajak yang telah diaudit.

- Transaksi pembelian Wajib Pajak dengan pihak afiliasinya tidak berasal dari pemegang saham sehingga tidak dapat dianggap sebagai pembayaran dividen berdasarkan Pasal 4 ayat (1) UU PPh dan Pasal 26 UU PPh.

- Tanpa mengurangi penjelasan di atas, jika koreksi sekunder diterapkan, Pemeriksa Pajak harus menggunakan tarif pemotongan sesuai dengan Perjanjian Penghindaran Pajak Berganda (P3B antara Indonesia dan negara penerima penghasilan dividen).

3. Peneliti Keberatan telah membaca hasil laporan pemeriksaan dan meminta keterangan langsung kepada tim Pemeriksa.

4. Berdasarkan hasil penelitian yang dilakukan, maka Peneliti berpendapat bahwa:

- bahwa berdasarkan lampiran I PER-22/PJ/2013 pada Bab II Tahapan Pemeriksaan Transfer pricing huruf B Tahapan Pelaksanaan Pemeriksaan angka 3 "Koreksi primer yang dilakukan oleh Pemeriksa Pajak dapat mengakibatkan terjadinya koreksi sekunder. Koreksi sekunder (secondary adjustment) merupakan koreksi lanjutan yang dapat terjadi akibat adanya koreksi primer pada transaksi afiliasi. Misalnya Pemeriksa Pajak melakukan koreksi positif atas suatu transaksi afiliasi Wajib Pajak. Akibat koreksi tersebut, terdapat kelebihan pembayaran ke pihak afiliasi. Atas kelebihan pembayaran tersebut, Pemeriksa Pajak dapat melakukan koreksi sekunder berdasarkan ketentuan perpajakan yang berlaku. "PER-22/PJ/2013 (yang berlaku sejak tanggal 1 Juli 2013) telah mengatur mengenai penerapan koreksi sekunder (secondary adjustment).

- bahwa berdasarkan penjelasan pasal 18 ayat (3) UU PPh diketahui bahwa maksud diadakannya ketentuan ini adalah untuk mencegah terjadinya penghindaran pajak yang dapat terjadi karena adanya hubungan istimewa. Apabila terdapat hubungan istimewa, kemungkinan dapat terjadi penghasilan dilaporkan kurang dari semestinya atau pembebanan biaya melebihi dari yang seharusnya. Berdasarkan hasil pemeriksaan diketahui bahwa terdapat hubungan istimewa antara PT Makassar Tene selaku pembeli dan pihak EPL selaku penjual dan atas transaksi pembelian tersebut berdasarkan hasil pemeriksaan diketahui bahwa terjadi pembayaran yang melebihi kewajaran. maka atas kelebihan tersebut diklasifikasikan sebagai dividen.

- bahwa hal ini juga sejalan dengan contoh yang diberikan diparagraf terakhir dari penjelasan Pasal 18 ayat (3) UU PPh yang mana semangat atas contoh pada penjelasan tersebut adalah untuk menegaskan bahwa apabila terjadi kelebihan pembebanan biaya maka atas kelebihan tersebut dianggap sebagai dividen.

- Selanjutnya Peneliti berpendapat bahwa penerapan KMK nomor 22/PMK.03/2020 sudah tepat karena pada pasal 22 ayat 8) dengan jelas menyatakan bahwa selisih antara nilai Transaksi yang Dipengaruhi

Hubungan Istimewa yang tidak sesuai dengan Prinsip Kewajaran dan Kelaziman Usaha dengan nilai Transaksi yang Dipengaruhi Hubungan Istimewa yang sesuai dengan Prinsip Kewajaran dan Kelaziman Usaha dianggap sebagai dividen yang dikenai Pajak Penghasilan sesuai dengan ketentuan peraturan perundang-undangan di bidang perpajakan.

- bahwa selain kedua dasar hukum di atas, Pemeriksa juga menggunakan dasar hukum lain dalam pertimbangannya yaitu UU PPh Pasal 4 ayat (1) huruf g yang mana menurut Peneliti Keberatan sudah benar dan dapat dijadikan dasar pengkarakterisasian transaksi yang tidak lazim tersebut yang mana pada paragraf terakhir penjelasanya dituliskan bahwa termasuk dalam pengertian dividen adalah: “Dalam praktek sering dijumpai pembagian atau pembayaran dividen secara terselubung, misalnya dalam hal pemegang saham yang telah menyetor modalnya dan memberikan pinjaman kepada perseroan dengan imbalan bunga yang melebihi kewajaran. Apabila terjadi hal yang demikian maka selisih lebih antara bunga yang dibayarkan dan tingkat bunga yang berlaku di pasar, diperlakukan sebagai dividen. Bagian bunga yang diperlakukan sebagai dividen tersebut tidak boleh dibebankan sebagai biaya perseroan yang bersangkutan”.

- bahwa Wajib Pajak dalam surat keberatannya hanya mengutip penjelasan pasal 4 ayat (1) UU PPh huruf g paragraf pertama dan kedua sampai dengan pengertian poin 12, namun Wajib Pajak tidak mengutip yang termasuk dalam pengertian dividen pada paragraf terakhir yaitu bahwa dalam praktek sering dijumpai pembagian atau pembayaran dividen secara terselubung, misalnya dalam hal pemegang saham yang telah menyetor modalnya dan memberikan pinjaman kepada perseroan dengan imbalan bunga yang melebihi kewajaran. Apabila terjadi hal yang demikian maka selisih lebih antara bunga yang dibayarkan dan tingkat bunga yang berlaku di pasar, diperlakukan sebagai dividen. Bagian bunga yang diperlakukan sebagai dividen tersebut tidak boleh dibebankan sebagai biaya perseroan yang bersangkutan. Untuk itu menurut Peneliti bahwa Pemeriksa telah mendefinisikan dividen sesuai dengan UU PPh Pasal 4 ayat (1) huruf g.

- berdasarkan koreksi primary yang dilakukan oleh pemeriksa maka dapat diketahui bahwa subjek pajak dari pembayaran dividen tersebut adalah pihak

Enerfo PTE. LTD. (EPL), objek pajaknya yaitu dividen yang diperoleh dari kelebihan pembayaran atas pembelian kepada pihak EPL dan saat terutangnya yaitu pada saat dibayarkan, disediakan untuk dibayar atau telah jatuh tempo pembayaran yang mana saat disediakan untuk dibayarkan (saat dicatat sebagai Hutang Usaha).

- Sedangkan alasan Wajib Pajak terkait tidak adanya nilai Rp96.933.423.788 dalam RUPS, maka Peneliti berpendapat bahwa sesuai dengan OECD Model Tax Convention On Income and Capital 2017 (OECD Model 21017) Commentary on Article 10 : paragraph 3 subparagraph 28 "Payments, regarded as dividends may include not only distributions of profits decided by annual general meetings, of shareholders, but also other benefits in money or money's worth, such as bonus shares, bonuses, profits on a liquidation or redemption of shares and disguised distributions of profits....”, artinya "Pembayaran yang dianggap sebagai dividen tidak hanya berupa pembagian laba yang diputuskan oleh RUPS tahunan, tetapi juga manfaat lain dalam bentuk uang atau nilai uang, seperti saham bonus, bonus, laba atas likuidasi atau penebusan saham, dan pembagian laba terselubung."

- bahwa Wajib Pajak menyatakan dalam surat keberatannya yaitu tidak terdapat transaksi pembayaran dividen sebesar Rp96.933.423.788 dalam laporan keuangan Wajib Pajak yang telah diaudit, maka menurut Peneliti bahwa koreksi dividen tersebut timbul dari adanya kelebihan pembayaran atas pembelian kepada pihak EPL yang atas pembelian tersebut dipengaruhi hubungan istimewa sehingga dalam laporan keuangan Wajib Pajak dicatat sebagai pembelian bukan sebagai dividen.

- bahwa Wajib Pajak menyatakan dalam surat keberatannya yaitu transaksi pembelian Wajib Pajak dengan pihak afiliasinya tidak berasal dari pemegang saham sehingga tidak dapat dianggap sebagai pembayaran dividen berdasarkan Pasal 4 ayat (1) UU PPh dan Pasal 26 UU PPh, maka Peneliti berpendapat bahwa berdasarkan Commentary on Article 10 Concerning The Taxation of Dividends (OECD Model 2017 ataupun UN Model 2017) paragraph 3 subparagraph 29:

"The benefits to which a holding in a company confer entitlement are, as a general rule available solely to the shareholders themselves. Should,

however, certain of such benefits be made available to persons who are not shareholders within the meaning of company law, they may constitute dividends if:

- the legal relations between such persons and the company are assimilated to a holding in a company ("concealed holdings”); and

- the persons receiving such benefits are closely connected with a shareholder; this is the case, for example, where the recipient is a relative of the shareholder or is a company belonging to the same group as the company owning the shares."

artinya:

Manfaat yang dimiliki oleh pemegang saham suatu perusahaan secara umum tersedia hanya untuk pemegang saham itu sendiri. Namun, apabila manfaat tertentu disediakan untuk pihak-pihak yang bukan pemegang saham sesuai dengan hukum perseroan, dapat dianggap merupakan dividen jika:

- hubungan hukum antara pihak-pihak tersebut dengan perusahaan tergabung dalam suatu holding dalam sebuah perusahaan ("kepemilikan tersembunyi''); dan

- pihak-pihak yang menerima manfaat tersebut terkait erat dengan pemegang saham; dalam hal ini, misalnya, penerima manfaat adalah kerabat pemegang saham atau sebuah perusahaan anggota dari grup yang sama dengan perusahaan pemilik saham.

- bahwa pihak EPL memiliki Certificate of Residence (CoR) yang diterbitkan oleh otoritas perpajakan Singapura, namun Wajib Pajak juga menyatakan dalam suratnya bahwa Wajib Pajak tidak memiliki form DGT ataupun tanda terima pelaporan Surat Keterangan Domisili Wajib Pajak Luar negeri (SKD WPLN) dikarenakan bahwa transaksi yang dilakukan oleh Wajib Pajak dengan EPL merupakan transaksi bisnis biasa berupa pembayaran atas pembelian bahan baku. Maka berdasarkan hal tersebut dan dari hasil penelitian maka dapat disimpulkan bahwa Wajib Pajak berhak dikenakan tarif 15%.

5. Berdasarkan uraian tersebut, Peneliti Keberatan menilai bahwa koreksi peredaran usaha yang dilakukan oleh tim pemeriksa sudah tepat, dimana dokumen/bukti yang disajikan oleh Wajib Pajak tidak dapat diyakini sebagai

alat bukti yang kompeten dan meyakinkan untuk menggugurkan koreksi yang dilakukan oleh tim Pemeriksa.

Berdasarkan keputusan keberatan, Peneliti Keberatan memutuskan bahwa:

1. Mengabulkan sebagian keberatan Pemohon Banding dalam suratnya nomor 006/MT/ACC/I/2024 tanggal 04 Januari 2024.

2. Mengurangkan jumlah pajak yang masih harus dibayar dalam Surat Ketetapan Pajak Kurang Bayar Pajak Penghasilan Pasal 26 Nomor 00005/204/19/812/23 tanggal 10 Oktober 2023 Masa Pajak November 2019.

Dasar Hukum:

- Perjanjian Penghindaran Pajak Berganda (P3B) atau Tax Treaty antara Indonesia dan Singapura

• Pasal 10 ayat (1)

• Pasal 10 ayat (2)

• Pasal 10 ayat (3)

- Pasal 12 ayat (3) UU KUP s.t.d.t.d. UU HPP

- Pasal 4 ayat (1) UU PPh

- Penjelasan Pasal 4 ayat (1) UU PPh

- Pasal 9 ayat (1) UU PPh

- Pasal 18 ayat (3) UU PPh

- Pasal 18 ayat (4) UU PPh

- Pasal 26 ayat (1) UU PPh

- Pasal 26 ayat (1a) UU PPh

- Pasal 26 ayat (5) UU PPh

- PP nomor 94 Tahun 2010 tentang Penghitungan Penghasilan Kena Pajak dan Pelunasan Pajak Penghasilan dalam Tahun Berjalan sebagaimana telah diubah dengan PP nomor 45 Tahun 2019 (PP 94/2010 s.t.d.d. PP 45/2019)

• Pasal 15 ayat (4)

• Penjelasan Pasal 15 ayat (4)

• Pasal 26 ayat (1)

- Peraturan Menteri Keuangan nomor 202/PMK.010/2017 tentang Pelaksanaan Perpajakan Pajak Penghasilan yang Didasarkan pada Ketentuan dalam Perjanjian Internasional (PMK nomor 202/PMK.010/2017)

• Pasal 2 ayat (1)

- Peraturan Menteri Keuangan nomor 22/PMK.03/2020 tentang Tata Cara Pelaksanaan Kesepakatan Harga Transfer (Advance Pricing Agreement) (PMK nomor 22/PMK.03/2020)

• Pasal 22 ayat (8)

• Pasal 27

- Lampiran I PER-22/PJ/2013 pada Bab II Tahapan Pemeriksaan Transfer Picing huruf B Tahapan Pelaksanaan Pemeriksaan angka 3

- Peraturan Direktur Jenderal Pajak nomor PER-25/PJ/2018 tentang Tata Cara Penerapan Persetujuan Penghindaran Pajak Berganda (PER-25/PJ/2018)

• Pasal 1 angka 3

• Pasal 2

• Pasal 3 ayat (1)

• Pasal 3 ayat (2)

• Pasal 3 ayat (3)

• Pasal 4 ayat (1)

• Pasal 4 ayat (2)

• Pasal 4 ayat (3)

• Pasal 4 ayat (4)

• Pasal 4 ayat (5)

• Pasal 4 ayat (7)

• Pasal 4 ayat (8)

• Pasal 5 ayat (1)

• Pasal 6 ayat (1)

• Pasal 12

Menurut Pemohon Banding

Pemohon Banding tidak setuju dengan koreksi yang dipertahankan oleh Terbanding atas keseluruhan koreksi PPh Pasal 26 sebesar Rp96.933.423.788, dengan alasan sebagai berikut:

1. Penggunaan Pasal 18 ayat (3) UU PPh oleh Terbanding dalam mengenakan koreksi sekunder tidak dapat dibenarkan.

2. Peraturan Menteri Keuangan Nomor 22/PMK.03/2020 (“PMK-22”) atas Kesepakatan Harga Transfer (Advance Pricing Agreements) tidak dapat dijadikan dasar hukum untuk memberlakukan koreksi PPh Pasal 26.

3. Pengertian Terbanding atas dividen dan dividen terselubung tidak sesuai dengan peraturan perpajakan yang berlaku.

4. Koreksi atas Harga Pokok Penjualan sebagai pembayaran dividen terselubung tidak tepat dan tidak memiliki dasar.

5. Tidak terdapat transaksi pembayaran dividen secara keseluruhan sebesar Rp96.933.423.788 dalam Laporan Keuangan Pemohon Banding yang telah diaudit.

6. Transaksi pembelian Pemohon Banding dengan pihak afiliasinya tidak berasal dari pemegang saham sehingga tidak dapat dianggap sebagai pembayaran dividen berdasarkan Pasal 4 ayat (1) UU PPh dan Pasal 26 UU PPh.

7. Putusan Pengadilan dan Putusan Mahkamah Agung terdahulu telah membatalkan koreksi Objek PPh Pasal 26 yang dianggap sebagai dividen terselubung, dengan alasan tidak adanya bukti yang kredibel dan tidak mematuhi peraturan perundang-undangan perpajakan yang berlaku.

Penjelasan dari masing-masing poin di atas diuraikan lebih lanjut di bawah ini.

1. Penggunaan Pasal 18 ayat (3) UU PPh oleh Terbanding dalam mengenakan koreksi sekunder tidak dapat dibenarkan

Penjelasan atas Pasal 18 ayat (3) UU PPh tentang kewenangan untuk menganggap suatu transaksi yang dipengaruhi hubungan istimewa sebagai dividen baru diatur pada Undang-Undang Harmonisasi Peraturan Perpajakan No. 7 Tahun 2021, dimana bagian dari Undang-Undang tersebut khusus untuk bagian Pajak Penghasilan baru berlaku untuk Tahun Pajak 2022. Berikut ini kami sajikan persandingan antara UU PPh Tahun 2008 dengan UU HPP No. 7 Tahun 2021 beserta masa berlakunya:

Tabel 1: Persandingan penjelasan Pasal 18 ayat (3) berdasarkan UU PPh tahun 2008 dengan UU HPP No. 7 tahun 2021

2. Peraturan Menteri Keuangan Nomor 22/PMK.03/2020 (“PMK-22”) atas Kesepakatan Harga Transfer (Advance Pricing Agreements) tidak dapat dijadikan dasar hukum untuk memberlakukan koreksi PPh Pasal 26

Pemohon Banding ingin menyampaikan bahwa dalam proses pemeriksaan pajak, Terbanding telah menggunakan Peraturan Menteri Keuangan Nomor 22/PMK.03/2020 ("PMK-22") sebagai salah satu dasar hukum untuk melakukan koreksi peraturan, yang mana koreksi ini tetap dipertahankan oleh Tim Peneliti.

Perlu Pemohon Banding garis bawahi bahwa peraturan ini secara khusus membahas tentang Tata Cara Pelaksanaan Kesepakatan Harga Transfer (Advance Pricing Agreement) dan bukan merupakan pedoman penerapan secondary adjustment yang diakibatkan dari koreksi transfer pricing. Terkait hal ini, Pemohon Banding dengan hormat menyampaikan bahwa peraturan ini tidak seharusnya digunakan atas koreksi sekunder yang dilakukan atas transaksi Pemohon Banding kepada pihak afiliasi. Bahwa pada bagian “Menimbang” dari peraturan tersebut, dapat diketahui bahwa seluruh pertimbangan dalam penentuan peraturan tersebut hanya berhubungan dengan Advance Pricing Agreement.

Pemohon Banding juga ingin menyampaikan bahwa Peraturan Menteri Keuangan memiliki tingkat hierarki yang lebih rendah dibandingkan dengan UU PPh No. 36 tahun 2008. Dengan demikian, Pemohon Banding menyimpulkan bahwa pendekatan Terbanding yang menggunakan PMK-22 sebagai landasan hukum terkait Tata Cara Pelaksanaan Kesepakatan Harga Transfer (Advance Pricing Agreement) adalah tidak tepat. Oleh karena itu, landasan hukum yang digunakan seharusnya adalah Undang-undang Pajak Penghasilan No. 36 Tahun 2008, dimana tidak ada ketentuan yang memperbolehkan dilakukannya penyesuaian sekunder tersebut.

Berdasarkan hierarki Peraturan Perundang-undangan sesuai dengan Undang-Undang Republik Indonesia Nomor 12 Tahun 2011 tentang Pembentukan Peraturan Perundang-Undangan di mana pada Pasal 7 disampaikan seperti berikut:

“Jenis dan hierarki Peraturan Perundang-undangan terdiri atas:

a. Undang-Undang Dasar Negara Republik Indonesia Tahun 1945;

b. Ketetapan Majelis Permusyawaratan Rakyat;

c. Undang-Undang/Peraturan Pemerintah Pengganti Undang-Undang;

d. Peraturan Pemerintah;

e. Peraturan Presiden;

f. Peraturan Daerah Provinsi; dan

g. Peraturan Daerah Kabupaten/Kota.”

Kemudian Pasal 8 ayat (1) dan (2) menyampaikan bahwa:

“(1) Jenis Peraturan Perundang-undangan selain sebagaimana dimaksud dalam Pasal 7 ayat (1) mencakup peraturan yang ditetapkan oleh Majelis Permusyawaratan Rakyat, Dewan Perwakilan Rakyat, Dewan Perwakilan Daerah, Mahkamah Agung, Mahkamah Konstitusi, Badan Pemeriksa Keuangan, Komisi Yudisial, Bank Indonesia, Menteri, badan, lembaga, atau komisi yang setingkat yang dibentuk dengan Undang-Undang atau Pemerintah atas perintah Undang-Undang, Dewan Perwakilan Rakyat Daerah Provinsi, Gubernur, Dewan Perwakilan Rakyat Daerah Kabupaten/Kota, Bupati/Walikota, Kepala Desa atau yang setingkat.

(2) Peraturan Perundang-undangan sebagaimana dimaksud pada ayat (1) diakui keberadaannya dan mempunyai kekuatan hukum mengikat sepanjang

diperintahkan oleh Peraturan Perundang-undangan yang lebih tinggi atau dibentuk berdasarkan kewenangan.”

Dengan demikian, dasar hukum Terbanding untuk menerapkan koreksi sekunder adalah tidak tepat.

3. Pengertian Terbanding atas dividen dan dividen terselebung tidak sesuai dengan peraturan perpajakan yang berlaku

a. Pasal 4 ayat (1) huruf g UU PPh tidak dapat dijadikan dasar hukum Merujuk pada penjelasan Pasal 4 ayat (1) huruf g UU PPh:

“Dividen merupakan bagian laba yang diperoleh pemegang saham atau pemegang polis asuransi atau pembagian sisa hasil usaha koperasi yang diperoleh anggota koperasi. Termasuk dalam pengertian dividen adalah:

1. pembagian laba baik secara langsung ataupun tidak langsung, dengan nama dan dalam bentuk apapun;

2. Pembayaran kembali karena likuidasi yang melebihi jumlah modal yang disetor;

3. Pemberian saham bonus yang dilakukan tanpa penyetoran termasuk saham bonus yang berasal dari kapitalisasi agio saham;

4. Pembagian laba dalam bentuk saham;

5. Pencatatan tambahan modal yang dilakukan tanpa penyetoran;

6. Jumlah yang melebihi jumlah setoran sahamnya yang diterima atau diperoleh pemegang saham karena pembelian Kembali saham-saham oleh perseroan yang bersangkutan;

7. Pembayaran Kembali seluruhnya atau Sebagian dari modal yang disetorkan, jika dalam tahun-tahun yang lampau diperoleh keuntungan, kecuali jika pembayaran Kembali itu adalah akibat dari pengecilan modal dasar (statuter) yang dilakukan secara sah;

8. Pembayaran sehubungan dengan tanda-tanda laba, termasuk yang diterima sebagai penebusan tanda-tanda laba tersebut;

9. Bagian laba sehubungan dengan pemilikan obligasi;

10. Bagian laba sehubungan dengan pemilikan polis;

11. Pembagian berupa sisa hasil usaha kepada anggota koperasi;

12. Pengeluaran perusahaan untuk keperluan pribadi pemegan saham yang dibebankan sebagai biaya perusahaan.”

Mengacu pada penjelasan di atas, transaksi pembelian barang yang dilakukan oleh Pemohon Banding dengan pihak afiliasinya sama sekali tidak memenuhi definisi 'dividen' sebagaimana dijelaskan dalam UU PPh. Pembelian tersebut merupakan transaksi bisnis biasa sehingga tidak dapat dikategorikan sebagai bentuk pemberian dividen kepada pihak afiliasi. Pembelian barang tidak didasarkan pada laba yang diperoleh Pemohon Banding dan tidak memperhitungkan posisi laba. Hal ini sangat bertentangan dengan sifat pembayaran dividen, yang besarnya tergantung pada posisi laba.

Berdasarkan Undang-Undang Nomor 40 Tahun 2007 tentang Perseroan Terbatas Pasal 71 ayat (2) bahwa:

“Seluruh laba bersih setelah dikurangi penyisihan untuk cadangan sebagaimana dimaksud dalam Pasal 70 ayat (1) dibagikan kepada pemegang saham sebagai dividen, kecuali ditentukan lain dalam RUPS”

Pengertian perihal dividen pun dibahas pada Peraturan Otoritas Jasa Keuangan (“POJK”) No. 27/2020 Pasal 1 angka (7) dan (8) bahwa:

“(7) Dividen Saham adalah bagian laba yang dibagikan kepada pemegang saham dalam bentuk saham.

(8) Dividen Kas adalah bagian laba yang dibagikan kepada pemegang saham dalam bentuk uang.”

Dalam hal ini, transaksi Pemohon Banding dengan pihak yang memiliki hubungan istimewa tidak dapat dianggap sebagai dividen karena bentuknya bukan merupakan pembagian sisa laba bersih setelah dikurangi penyisihan untuk cadangan.

Selain itu, Terbanding telah berusaha untuk merekarakterisasi ulang pembelian barang sebagai dividen. Pemohon Banding dengan hormat menekankan kembali bahwa pengkarakterisasian ulang transaksi tidak boleh dilakukan secara rutin, dan harus berdasarkan landasan hukum dan faktual yang kuat dan kuat untuk melakukan pencirian ulang tersebut. Selanjutnya, tanggung jawab ada pada Terbanding untuk membuktikan bahwa transaksi pembelian tersebut pada dasarnya adalah dividen dan bukan transaksi pembelian barang. Terbanding telah gagal untuk memenuhi ketentuan tersebut karena Terbanding tidak memberikan alasan yang jelas

ketika memperlakukan transaksi pembelian barang sebagai dividen terselubung dan mengenakan Objek PPh Pasal 26.

Transaksi antara Pemohon Banding dengan pihak afiliasi adalah transaksi antara pihak-pihak yang memiliki hubungan istimewa sebagaimana diatur dalam Pasal 18 ayat (3) UU PPh. Bahwa dalam hal ini, Pasal 18 ayat (3) UU PPh tidak memberikan wewenang kepada DJP untuk melakukan karakterisasi koreksi transfer pricing atas pembelian sebagai dividen sebagaimana Pemohon Banding jelaskan pada poin 1.

Berdasarkan hal di atas, Pemohon Banding berpendapat bahwa Terbanding tidak memiliki dasar teknis atau faktual untuk memperlakukan transaksi pembelian barang sebagai dividen dan telah melanggar ketentuan peraturan perundang-undangan perpajakan yang berlaku.

b. The Model Tax Convention Commentary tidak dapat digunakan sebagai dasar hukum dalam menerapkan adanya dividen

Pemohon Banding tidak setuju dengan koreksi yang dilakukan Terbanding atas Objek PPh Pasal 26 karena Terbanding telah keliru dalam menafsirkan definisi dividen dalam dasar hukum yang digunakan pada Surat Pemberitahuan Hasil Pemeriksaan (“SPHP”) yaitu Pasal 10 OECD Model Tax Convention dan Undang-Undang Pajak Penghasilan Pasal 26. Dalam hal ini, Pemohon Banding ingin menjelaskan bahwa definisi dividen yang menjadi objek pajak penghasilan telah dijelaskan di dalam penjelasan Pasal 10 OECD Model Tax Convention sebagai berikut:

“3. The term “dividends” as used in this Article means income from shares, “jouissance” shares or “jouissance” rights, mining shares, founders’ shares or other rights, not being debt-claims, participating in profits, as well as income from other corporate rights which is subjected to the same taxation treatment as income from shares by the laws of the State of which the company making the distribution is a resident.”

[Terjemahan tidak resmi]:

lstilah "dividen" yang digunakan dalam Pasal ini berarti penghasilan dari saham, saham “jouissance" atau hak “jouissance ", saham pertambangan, saham pendiri atau hak-hak lainnya yang bukan merupakan surat hutang, ikut serta dalam pembagian keuntungan, demikian halnya penghasilan

dari hak-hak perseroan lainnya yang dalam pengenaan pajaknya diperlakukan sama seperti penghasilan dari saham menurut ketentuan peraturan perundang-undangan negara di mana perseroan yang melakukan pembayaran berkedudukan."

Dengan mengacu kepada penjelasan di atas, istilah dividen mengacu pada penghasilan dari saham. Pemohon Banding ingin menekankan bahwa transaksi yang dilakukan Pemohon Banding dengan pihak afiliasi merupakan transaksi bisnis biasa atau pembelian yang dilakukan oleh suatu perusahaan karena telah melakukan kegiatan perdagangan dan tidak dapat dianggap sebagai dividen. Dengan demikian, tidak ada penghasilan berupa pembagian dividen sebagaimana dimaksud dalam definisi dividen seperti yang tertera di atas.

Lebih lanjut, Terbanding menggunakan Commentaries on The Articles of The Model Tax Convention Article 10 Paragraph 28 untuk menjelaskan apa yang termasuk sebagai pengertian dividen yaitu “disguised distributions of profits” atau pendistribusian laba secara terselubung.

Pemohon Banding berpendapat bahwa penggunaan OECD Model Tax Convention Commentary oleh Terbanding sebagai dasar untuk menetapkan adanya dividen seperti tersebut di atas adalah tidak tepat sebagaimana akan dijelaskan pada paragraf-paragraf berikut ini.

Pertama, Terbanding tidak dapat membuktikan bahwa P3B atau tax treaty yang berlaku antara Pemerintah RI dengan negara mitra mengadopsi OECD Model. Pemohon Banding berpendapat bahwa interpretasi atas suatu definisi seharusnya mengacu pada Model Tax Convention yang dijadikan acuan oleh pihak-pihak yang ingin mengikat perjanjian. Perlu untuk dipahami bahwa Model Tax Convention, sesuai dengan namanya yang menyebutkan sebagai “Model”, adalah suatu model atau contoh suatu tax convention atau tax treaty (Persetujuan Penghindaran Pajak Berganda/P3B). Model ini digunakan sebagai acuan untuk membuat P3B atau tax treaty. Terdapat tiga jenis Model Tax Convention yang dijadikan acuan untuk membuat P3B atau tax treaty yaitu OECD Model, UN Model, dan US Model dimana masing-masing Model memiliki Commentary-nya sendiri. Umumnya OECD Model diadopsi oleh negara-negara OECD dan

negara-negara maju (developed countries). UN Model umumnya diadopsi oleh negara-negara berkembang (developing countries) seperti Indonesia. Sementara itu, US Model digunakan oleh Pemerintah Amerika Serikat dan beberapa negara maju (developed countries).

Koreksi transfer pricing yang menjadi sengketa adalah koreksi yang berasal dari transaksi afiliasi dengan Enerfo Pte. Ltd., Singapura. Dengan demikian, P3B atau tax treaty yang berlaku adalah P3B antara Pemerintah Republik Indonesia dengan Pemerintah Singapura.

Terbanding tidak menjelaskan dan tidak membuktikan apakah pasal dividen di dalam P3B Pemerintah Republik Indonesia dengan Pemerintah Singapura, mengacu pada OECD Model, UN Model, atau US Model. Apabila OECD Model yang diadopsi, maka Commentary atas OECD Model- lah yang dijadikan acuan. Tetapi apabila UN Model yang diadopsi, maka Commentary atas UN Model-lah yang seharusnya dijadikan acuan. Dengan demikian, Commentary atas OECD Model tidak dapat digunakan karena Terbanding tidak dapat membuktikan bahwa P3B Pemerintah RI dan Pemerintah Singapura mengadopsi OECD Model.

Kedua, OECD Model Tax Convention bukanlah suatu dasar hukum penerapan ketentuan perundang-undangan yang berlaku di Indonesia. Sesuai dengan Pasal 7 ayat (1) UU Nomor 12 Tahun 2011 tentang Pembentukan Peraturan Perundang-undangan dinyatakan bahwa:

“Jenis dan hierarki Peraturan Perundang-undangan terdiri atas:

a. Undang-Undang Dasar Negara Republik Indonesia Tahun 1945;

b. Ketetapan Majelis Permusyawaratan Rakyat;

c. Undang-Undang/Peraturan Pemerintah Pengganti Undang- Undang;

d. Peraturan Pemerintah;

e. Peraturan Presiden;

f. Peraturan Daerah Provinsi; dan

g. Peraturan Daerah Kabupaten/Kota.”

Berdasarkan ketentuan di atas, OECD Model Tax Convention tidak terdapat dalam jenis dan hierarki peraturan perundang-undangan sehingga tidak dapat dijadikan sebagai dasar hukum. Seharusnya yang dijadikan dasar

hukum adalah P3B atau tax treaty antara Pemerintah RI dengan Pemerintah negara mitra (treaty partner) yang telah diratifikasi dan diumumkan di lembaran negara sebagai Undang-Undang. Dengan demikian, penggunaan OECD Model Tax Convention sebagai dasar hukum oleh Terbanding adalah tidak tepat.

Ketiga, Commentary atas OECD Model tidaklah mengikat. Sesuai dengan Paragraf 29 Introduction to the OECD Model dinyatakan sebagai berikut:

“As the Commentaries have been drafted and agreed upon by the experts appointed to the Committee on Fiscal Affairs by the Governments of member countries, they are of special importance in the development of international fiscal law. Although the Commentaries are not designed to be annexed in any manner to the conventions signed by member countries, which unlike the Model are legally binding international instruments, …”

Terjemahan tidak resmi:

“Karena Komentar telah dirancang dan disetujui oleh para ahli yang ditunjuk untuk Komite Urusan Fiskal oleh Pemerintah negara-negara anggota, mereka penting secara khusus dalam pengembangan hukum fiskal internasional. Meskipun Komentar tidak dirancang untuk dijadikan lampiran dengan cara apa pun pada perjanjian yang ditandatangani oleh negara-negara anggota, yang tidak seperti Model yang merupakan instrumen internasional yang mengikat secara hukum, ...”

Berdasarkan ketentuan di atas, Commentary atas OECD Model tidaklah mengikat secara hukum, tidak seperti OECD Model apabila OECD Model diadopsi dalam P3B atau tax treaty karena memang Commentary tidak didesain atau dirancang untuk dijadikan lampiran pada P3B atau tax treaty dengan cara apapun. Commentary atas OECD Model menjadi mengikat apabila memang dinyatakan secara tertulis dalam P3B atau tax treaty itu sendiri ataupun dalam protokol penerapan P3B disetujui untuk digunakan. Berdasarkan catatan Pemohon Banding, hanya P3B atau tax treaty antara Pemerintah RI dan Pemerintah Kerajaan Belanda yang di dalam protokolnya setuju untuk menggunakan Commentary atas OECD Model.

Di dalam Pasal 10 P3B antara Pemerintah RI dengan Pemerintah Singapura tidak terdapat klausul yang menyatakan bahwa Commentary atas OECD Model akan dijadikan sebagai acuan atau referensi. Kemudian, tidak terdapat bukti bahwa protokol penerapan P3B Pemerintah RI dengan Pemerintah Singapura didalamnya terdapat kesepakatan penggunaan Commentary atas OECD Model.

Dengan demikian, jelaslah bahwa Commentary atas OECD Model tidaklah mengikat sebagaimana dinyatakan sendiri dalam OECD Model. Commentary atas OECD Model tidak mengikat karena penggunaannya juga tidak dinyatakan secara tertulis seperti di dalam P3B atau tax treaty antara Pemerintah RI dan Pemerintah Kerajaan Belanda.

Kesimpulan:

Sesuai dengan Pasal 8 huruf c Peraturan Menteri Keuangan No. 17/PMK.03/2013 stdd PMK No. 184/PMK.03/2015 tentang Tata Cara Pemeriksaan dinyatakan sebagai berikut:

“…temuan hasil Pemeriksaan harus didasarkan pada bukti kompeten yang cukup dan berdasarkan ketentuan peraturan perundang-undangan perpajakan.”

Selanjutnya, sesuai dengan Pasal 23A Undang-Undang Dasar Negara Republik Indonesia Tahun 1945 dinyatakan sebagai berikut:

“Pajak dan pungutan lain yang bersifat memaksa untuk keperluan negara diatur dengan undang-undang.”

dan sesuai dengan Pasal 7 ayat (1) UU Nomor 12 Tahun 2011 tentang Pembentukan Peraturan Perundang-undangan dinyatakan bahwa:

“Jenis dan hierarki Peraturan Perundang-undangan terdiri atas:

a. Undang-Undang Dasar Negara Republik Indonesia Tahun 1945;

b. Ketetapan Majelis Permusyawaratan Rakyat;

c. Undang-Undang/PeraturanPemerintahPenggantiUndang- Undang;

d. Peraturan Pemerintah;

e. Peraturan Presiden;

f. Peraturan Daerah Provinsi; dan

g. Peraturan Daerah Kabupaten/Kota.”

Bahwa dengan mempertimbangkan alasan-alasan tersebut di atas, Pemohon Banding memohon kepada Majelis Hakim untuk membatalkan PPh Pasal 26 atas dividen yang berasal dari koreksi transfer pricing yang dilakukan oleh Terbanding karena koreksi tersebut tidak memiliki dasar hukum berupa ketentuan peraturan perundang-undangan perpajakan yang berlaku.

4. Koreksi atas Harga Pokok Penjualan sebagai pembayaran dividen terselubung tidak tepat dan tidak memiliki dasar

Berdasarkan Pasal 26 ayat (1) UU PPh diatur hal-hal sebagai berikut:

“Atas penghasilan tersebut di bawah ini, dengan nama dan dalam bentuk apapun, yang dibayarkan, disediakan untuk dibayarkan, atau telah jatuh tempo pembayarannya oleh badan pemerintah, subjek pajak dalam negeri, penyelenggara kegiatan, bentuk usaha tetap, atau perwakilan perusahaan luar negeri lainnya kepada Wajib Pajak luar negeri selain bentuk usaha tetap di Indonesia dipotong pajak sebesar 20% (dua puluh persen) dari jumlah bruto oleh pihak yang wajib membayarakan…”

Berdasarkan ketentuan di atas, PPh Pasal 26 hanya dapat dikenakan apabila terdapat subjek pajak dan objek pajak untuk PPh Pasal 26. Pemohon Banding perlu menekankan bahwa dalam melakukan koresksi PPh Pasal 26 terdapat beberapa hal yang krusial yang perlu diidentifikasi sebagai berikut:

a. Subjek Pajak – kepada siapa pembayaran dividen dilakukan oleh Pemohon Banding;

b. Objek Pajak – bahwa pembayaran dividen tidak mungkin dapat dilakukan oleh Pemohon Banding baik secara hukum ataupun secara akuntansi; dan

c. Saat terutangnya – bahwa tidak dapat diketahui kapan pembayaran dividen dilakukan oleh Pemohon Banding.

Koreksi Terbanding atas Objek PPh Pasal 26 di atas berasal dari koreksi sekunder yang dilakukan oleh Terbanding terhadap kewajaran transaksi pembelian barang yang kemudian direklasifikasi sebagai pembayaran dividen terselubung. Sebagaimana penjelasan Pemohon Banding terkait koreksi PPh Badan di atas, maka Pemohon Banding tetap tidak setuju dengan koreksi primer Terbanding yang dijadikan sebagai dasar dalam penentuan koreksi sekunder ini.

Dalam hal ini, perlu Pemohon Banding sampaikan bahwa koreksi yang dilakukan oleh Terbanding hanya berdampak pada penghasilan Pemohon Banding secara fiskal dimana koreksi tersebut tidak memengaruhi penghasilan Pemohon Banding secara komersial dan pembagian dividen kepada pemegang saham.

Lebih lanjut, ketentuan Pasal 26 UU PPh mewajibkan subjek pajak dalam negeri untuk melakukan pemotongan pajak atas penghasilan tertentu yang (1) dibayarkan, (2) disediakan untuk dibayar, atau (3) telah jatuh tempo pembayarannya, seperti berikut:

"Atas penghasilan tersebut di bawah ini, dengan nama dan dalam bentuk apapun yang dibayarkan, disediakan untuk dibayar, atau telah jatuh tempo pembayarannya oleh..."

Dalam Pasal 15 ayat (4) dari Peraturan Pemerintah Nomor 94 Tahun 2010 juga disebutkan bahwa:

"Pemotongan Pajak Penghasilan oleh pihak sebagaimana dimaksud dalam Pasal 26 ayat (1) Undang-Undang Pajak Penghasilan, dilakukan pada akhir bulan:

a. dibayarkan penghasilan;

b. disediakan untuk dibayarkan penghasilan; atau

c. jatuh temponya pembayaran penghasilan yang bersangkutan, tergantung peristiwa yang terjadi terlebih dahulu.”

Selain itu, Pemohon Banding ingin menyampaikan bahwa pembayaran dividen pada umumnya akan didahului oleh Rapat Umum Pemegang Saham (“RUPS”) terlebih dahulu sebelum jumlah dividen yang akan dibayarkan disetujui dan diumumkan oleh direksi pada rapat tersebut, sebagaimana diatur pada penjelasan Pasal 15 ayat (4) di atas:

“Saat terutangnya Pajak Penghasilan Pasal 26 Undang-Undang Pajak Penghasilan adalah pada saat pembayaran, saat disediakan untuk dibayarkan (seperti: dividen) dan jatuh tempo (seperti: bunga dan sewa), saat yang ditentukan dalam kontrak atau perjanjian atau faktur (seperti: royalti, imbalan jasa teknik atau jasa manajemen atau jasa lainnya). Yang dimaksud dengan “saat disediakan untuk dibayarkan”:

a. untuk perusahaan yang tidak go public, adalah saat dibukukan sebagai utang dividen yang akan dibayarkan, yaitu pada saat pembagian dividen diumumkan atau ditentukan dalam Rapat Umum Pemegang Saham (RUPS) Tahunan…”

Dengan demikian, Pemohon Banding ingin menekankan bahwa seluruh pembayaran dividen yang dilakukan oleh Pemohon Banding selama tahun pajak 2019 telah diumumkan dalam Rapat Umum Pemegang Saham (“RUPS”) Pemohon Banding. Pada faktanya, tidak terdapat pembayaran dividen secara keseluruhan sebesar Rp96.933.423.788 yang diumumkan pada RUPS untuk tahun pajak 2019.

Berdasarkan penjelasan di atas, Pemohon Banding berpendapat bahwa koreksi Terbanding didasarkan atas asumsi dan analisis saja, dimana tidak ada penghasilan yang dibayarkan, disediakan untuk dibayar, atau telah jatuh tempo pembayarannya dan oleh karenanya tidak ada PPh pasal 26 yang terutang. Ketentuan Pasal 26 ini jelas mengatur bahwa kewajiban pemotongan timbul ketika terdapat penghasilan yang dibayarkan, atau disediakan untuk dibayar atau telah jatuh tempo.

Pemohon Banding ingin menyampaikan bahwa Terbanding tidak memberikan bukti konkret adanya pembagian keuntungan dalam bentuk pembayaran dividen. Oleh karena itu, koreksi Terbanding atas Objek PPh Pasal 26 menjadi tidak relevan dan tidak berdasar mempertimbangkan bahwa pembayaran dividen tersebut tidak pernah ada sejak awal.

5. Tidak terdapat transaksi pembayaran dividen secara keseluruhan sebesar Rp96.933.423.788 dalam Laporan Keuangan Pemohon Banding yang telah diaudit

Pemohon Banding ingin menyampaikan terkait dengan ketentuan SE- 30/PJ/2012 tentang Pemotongan, Penyetoran dan Pelaporan Pajak Penghasilan atas Penghasilan Berupa Dividen, ditegaskan bahwa:

a. Surat Pemberitahuan Tahunan Pajak Penghasilan Wajib Pajak badan harus dilampiri laporan keuangan;

b. data dan informasi mengenai dividen merupakan salah satu data dan informasi keuangan yang harus dilaporkan oleh Wajib Pajak badan dalam laporan keuangan untuk periode Tahun Pajak; dan

c. untuk memberikan kemudahan kepada Wajib Pajak badan dalam melakukan pemenuhan kewajiban perpajakan dan kemudahan bagi Kantor Pelayanan Pajak dalam melakukan pengawasan kepada Wajib Pajak badan, maka dalam hal terdapat data dan informasi keuangan mengenai pembagian dividen dalam laporan keuangan Wajib Pajak badan, Wajib Pajak badan wajib melakukan pemotongan dan penyetoran Pajak Penghasilan atas dividen tersebut serta melaporkannya ke Kantor Pelayanan Pajak tempat Surat Pemberitahuan Tahunan Pajak Penghasilan Wajib Pajak badan diadministrasikan.”

Sesuai dengan ketentuan di atas, dapat dilihat bahwa data dan informasi mengenai dividen merupakan salah satu data dan informasi keuangan yang harus dilaporkan oleh Pemohon Banding dalam laporan keuangan. Dalam hal ini, Pemohon Banding ingin menekankan bahwa laporan keuangan Pemohon Banding yang telah diaudit oleh pihak independen tidak mencantumkan informasi terkait dengan pembayaran dividen secara keseluruhan sebesar angka koreksi yaitu Rp96.933.423.788.

Dengan mengingat pertimbangan di atas, Pemohon Banding berpendapat bahwa secondary adjustment yang dilakukan atas objek pajak PPh Pasal 26 yang berdasarkan pada koreksi terhadap Harga Pokok Penjualan tidak tepat dan seharusnya dibatalkan.

6. Transaksi pembelian Pemohon Banding dengan pihak afiliasinya tidak berasal dari pemegang saham sehingga tidak dapat dianggap sebagai pembayaran dividen berdasarkan Pasal 4 ayat (1) UU PPh dan Pasal 26 UU PPh. Berdasarkan penjelasan Pasal 4 Ayat (1) UU PPh, dividen dapat diartikan sebagai berikut:

“Dividen merupakan bagian laba yang diperoleh pemegang saham atau pemegang polis asuransi atau pembagian sisa hasil usaha koperasi yang diperoleh anggota koperasi…”

Selanjutnya pengertian dividen juga disebutkan dalam penjelasan Pasal 26:

“Jenis-jenis penghasilan yang wajib dilakukan pemotongan dapat digolongkan dalam:

1. penghasilan yang bersumber dari modal dalam bentuk dividen, bunga termasuk premium, diskonto, dan imbalan karena jaminan pengembalian

utang, royalti, dan sewa serta penghasilan lain sehubungan dengan penggunaan harta;”

Mengacu pada penjelasan tersebut, dividen merupakan bagian laba yang diperoleh pemegang saham karena kepemilikan modal. Sementara dalam kasus Pemohon Banding, transaksi pembelian yang dilakukan oleh Pemohon Banding dilakukan dengan pihak yang bukan merupakan pemegang saham. Dengan demikian dapat disimpulkan bahwa transaksi pembelian dari pihak afiliasi tidak dilakukan dengan pemegang saham, sehingga tidak sesuai dengan pengertian dividen pada penjelasan Pasal 26 Ayat (1) UU PPh. Dalam hal ini, transaksi pembelian dari pihak afiliasi tidak dapat dianggap sebagai dividen.

Bahwa selain tidak memiliki dasar hukum, koreksi Terbanding yang mereklasifikasi koreksi dari transaksi pembelian dari pihak afiliasi sebagaimana dijelaskan di atas menjadi objek dividen yang terutang PPh Pasal 26 tidak didasarkan pada bukti-bukti yang kompeten. Perlu dicatat bahwa, pembayaran dividen pada umumnya akan didahului oleh RUPS terlebih dahulu sebelum jumlah dividen yang akan dibayarkan disetujui dan diumumkan oleh direksi pada rapat tersebut. Oleh karena itu, jelas bahwa berdasarkan bukti-bukti di atas, transaksi pembelian Pemohon Banding dengan pihak afiliasinya yang telah menjadi dasar koreksi Terbanding bukan merupakan pembayaran dividen kepada pemegang saham Pemohon Banding. Dengan demikian, dalam melakukan koreksi, Terbanding tidak menunjukkan adanya bukti-bukti yang menunjukkan bahwa transaksi yang dilakukan oleh Pemohon Banding adalah dividen melainkan hanya didasarkan pada asumsi dan pendapat Terbanding.

7. Putusan Pengadilan dan Putusan Mahkamah Agung terdahulu telah membatalkan koreksi Objek PPh Pasal 26 yang dianggap sebagai dividen terselubung, dengan alasan tidak adanya bukti yang kredibel dan tidak mematuhi peraturan perundang-undangan perpajakan yang berlaku

Bahwa terdapat Putusan Pengadilan Pajak dan Putusan Mahkamah Agung atas koreksi Objek PPh Pasal 26 yang dianggap sebagai dividen terselubung berupa:

• PUT-007016.13/2022/PP/M.IIIA Tahun 2024 dimana Pengadilan Pajak mengabulkan seluruhnya permohonan Wajib Pajak dan membatalkan koreksi oleh Terbanding atas Dasar Pengenaan Pajak PPh Pasal 26 atas pembayaran dividen terselubung yang berasal dari koreksi peredaran usaha berdasarkan pengujian transfer pricing.

Dalam PUT-007016.13/2022/PP/M.IIIA, Terbanding berpendapat bahwa terdapat selisih kurang jumlah yang ditagih oleh Pemohon Banding kepada afiliasi berdasarkan tingkat laba yang wajar sesuai pengujian transfer pricing. Dengan demikian, atas selisih penjualan tersebut merupakan dividen karena atas selisih tersebut telah dinikmati pihak afiliasi yang menerima jasa. Di sisi lain, Wajib Pajak tidak setuju dengan pendekatan yang diambil oleh Terbanding dalam melakukan secondary adjustment dan tidak setuju dengan seluruh koreksi yang dilakukan oleh Terbanding atas pemotongan PPh Pasal

26. Wajib Pajak juga menolak penggunaan UU PPh Pasal 26 sebagai dasar hukum yang digunakan oleh Terbanding untuk melakukan koreksi terhadap objek Pajak Penghasilan Pasal 26, karena meskipun ada pembayaran kepada pihak afiliasi, hal tersebut bukanlah pembayaran dividen kepada pemegang saham. Transaksi tersebut merupakan transaksi jasa intra-grup yang dilakukan dengan berbagai pihak afiliasi luar negeri.

Atas sengketa ini, Majelis berpendapat:

o Bahwa atas sengketa terkait dengan koreksi sekunder (secondary

adjustment) yang merupakan turunan dari Transfer pricing (primary adjustment) atas harga transfer penjualan kepada pihak afiliasi karena nilai penjualan dianggap tidak wajar, dan dianggap sebagai dividen (constructive dividend) sebagaimana dinyatakan oleh Terbanding tidak memenuhi pengertian dividen sebagaimana dimaksud dalam Pasal 4 ayat

(1) huruf g UU PPh serta Pasal 26 ayat (1) huruf (a) UU PPh, dengan demikian tindakan Terbanding yang menjadikan koreksi Transfer pricing sebagai dividen tidak sesuai dengan ketentuan UU PPh;

o Bahwa terkait dengan dalil Terbanding yang menyatakan bahwa sesuai

penjelasan Pasal 4 ayat (1) UU PPh yang menjelaskan bahwa termasuk dalam pengertian dividen adalah: pembagian laba baik secara langsung ataupun tidak langsung, dengan nama dan dalam bentuk apapun,

diberikan pendapat bahwa koreksi Terbanding atas peredaran usaha tersebut didasarkan pada pengujian kewajaran dan Terbanding tidak memberikan bukti telah terjadi pembagian laba dari Pemohon Banding;

o Bahwa terkait dengan dalil Terbanding yang menggunakan dasar hukum

berupa penjelasan tambahan Pasal 18 ayat (3) UU No. 7 Tahun 1983 tentang pajak penghasilan sebagaimana telah beberapa kali diubah terakhir dengan UU No. 7 tahun 2021 tentang Harmonisasi Peraturan Perpajakan, diberikan pendapat bahwa dasar hukum Terbanding tersebut baru diundangkan sejak tanggal 29 Oktober 2021, sementara sengketa ini terjadi di tahun pajak 2019, dengan demikian norma hukum dalam UU No. 7 tahun 2021 tentang Harmonisasi Peraturan Perpajakan tidak dapat diterapkan untuk sengketa tahun 2019;

o Bahwa berdasarkan hal-hal di atas Pengadilan Pajak berpendapat bahwa

dalil Terbanding dalam melakukan koreksi DPP PPh Pasal 26 tidak memiliki dasar hukum yang kuat, oleh karena tidak dapat dipertahankan;

bahwa berdasarkan simpulan tersebut, Majelis berpendapat koreksi Terbanding atas koreksi sekunder PPh Pasal 26 yang dianggap sebagai adanya pembayaran Dividen tidak didasarkan pada bukti-bukti yang kuat dan berkaitan serta tidak berlandaskan pada peraturan perundang-undangan perpajakan yang berlaku, oleh karena itu Pengadilan Pajak berpendapat terdapat alasan hukum yang cukup untuk mengabulkan seluruh banding Pemohon Banding dengan membatalkan seluruh koreksi Terbanding.

• PUT-113343.13/2013/PP/M.IB Tahun 2018 dimana Pengadilan Pajak mengabulkan permohonan Wajib Pajak dan membatalkan koreksi oleh Terbanding atas Dasar Pengenaan Pajak PPh Pasal 26 atas pembayaran dividen terselubung yang berasal dari pembayaran Jasa Marketing kepada pihak afiliasi.

Dalam PUT-113343.13/2013/PP/M.IB, Terbanding berpendapat jika ada pembayaran Jasa Marketing kepada Banpu Public Company Ltd Thailand (“BPL”) sebagai pembayaran dividen terselubung yang dijadikan sebagai Obyek PPh Pasal 26 yang harus dipungut oleh Wajib Pajak sebesar 20% dari jumlah yang dibayarkan kepada BPL.

Di sisi lain, Wajib Pajak berpendapat jika Jasa Pemasaran (marketing and agency) yang dibayarkan kepada BPL nyata-nyata dapat dibuktikan eksistensinya dan memberikan manfaat ekonomi bagi Wajib Pajak, selain hal tersebut pembayaran Jasa Marketing kepada BPL tidak dapat dikarakterisasikan sebagai pembayaran dividen terselubung, oleh karena itu tidak terdapat Objek PPh Pasal 26 atas pembagian laba/pembayaran dividen kepada BPL.

Atas sengketa ini, Majelis berpendapat:

o Bahwa berdasarkan UU PPh Pasal 18 ayat (3), DJP berwenang

menentukan besarnya utang sebagai modal untuk menghitung besarnya Penghasilan Kena Pajak, oleh karena itu bunga yang dibayarkan tidak dapat dikurangkan dari penghasilan bruto, sedangkan bunga yang diterima oleh pemberi pinjaman dianggap sebagai dividen kena pajak; bahwa berdasarkan uraian tersebut, Majelis berpendapat bahwa pembayaran Jasa Marketing kepada BPL tidak dapat diperlakukan sebagai pembayaran dividen terselubung, karena tidak berasal dari pembayaran bunga pinjaman atas penyertaan modal secara terselubung yang dilakukan oleh BPL, sebagaimana ketentuan yang diatur dalam Pasal 18 Ayat (3) UU PPh;

o bahwa berdasarkan ketentuan yang diatur dalam Pasal 26 UU PPh, antara

lain dalam memori penjelasannya dinyatakan Jenis-jenis penghasilan yang wajib dilakukan pemotongan dapat digolongkan dalam : Penghasilan yang bersumber dari modal dalam bentuk dividen, bunga termasuk premium, diskonto, dan imbalan karena jaminan pengembalian utang, royalti, dan sewa serta penghasilan lain sehubungan dengan penggunaan harta;

o bahwa berdasarkan uraian tersebut, Majelis berpendapat bahwa

pembayaran Jasa Marketing kepada BPL tidak dapat diperlakukan sebagai pembayaran dividen terselubung, karena tidak termasuk dalam penghasilan yang bersumber dari modal dalam bentuk sebagaimana dimaksud dalam memori penjelasan Pasal 26 Ayat (1) UU PPh;

o bahwa berdasarkan ketentuan yang diatur dalam Pasal 7 dan Pasal 10

P3B antara Pemerintah Indonesia dengan Pemerintah Thailand, pembayaran Jasa marketing oleh Wajib Pajak kepada BPL tidak dapat dikategorikan sebagai Dividen karena kedua jenis pendapatan tersebut

memiliki karakteristik dan sumber pendapatan yang berbeda, dan ketentuan pemotongan pajaknya juga berbeda;

o bahwa pembayaran Jasa Marketing kepada BPL merupakan Obyek PPh

Pasal 26 atas pembayaran Jasa (tidak dapat dijadikan sebagai Obyek PPh Pasal 26 atas pembayaran Dividen), yang pemungutan pajaknya harus didasarkan pada ketentuan yang diatur dalam P3B antara Pemerintah Indonesia dengan Pemerintah Thailand;

bahwa berdasarkan uraian dan pertimbangan tersebut, Majelis berkesimpulan bahwa :

a. Pembayaran Jasa Marketing yang dibayarkan oleh Wajib Pajak telah dikoreksi oleh Terbanding sehingga tidak dapat dikurangkan dari penghasilan bruto dalam menghitung PPh Badan tahun 2013, dan koreksi tersebut telah disetujui oleh Wajib Pajak ;

b. Sekalipun biaya Jasa Marketing yang dibayarkan kepada BPL tidak dapat dikurangkan dari penghasilan bruto (PPh Badan), namun pembayaran kepada BPL tersebut tetap menjadi Obyek PPh Pasal 26 atas pembayaran Jasa, namun tidak dapat diperlakukan sebagai Obyek PPh Pasal 26 atas pembayaran Dividen;

c. Pemungutan PPh Pasal 26 atas pembayaran jasa kepada BPL harus tunduk pada ketentuan yang diatur dalam P3B Pemerintah Indonesia dengan Pemerintah Thailand beserta aturan pelaksanannya;

bahwa berdasarkan simpulan tersebut, Majelis berpendapat koreksi Terbanding atas DPP PPh Pasal 26 Masa Desember 2013 atas pembayaran Dividen sebesar Rp11.204.412.780 yang berasal dari pembayaran Jasa Marketing kepada BPL, tidak didasarkan pada bukti-bukti yang kuat dan berkaitan serta tidak berlandaskan pada peraturan perundang-undangan perpajakan yang berlaku, oleh karena itu harus dibatalkan seluruhnya.

• Putusan MA Nomor 942/B/PK/PJK/2015 tanggal 13 Januari 2016 dimana Mahkamah Agung mengabulkan permohonan Pemohon PK dan membatalkan koreksi oleh Termohon PK atas Objek PPh Pasal 26 atas pembayaran dividen terselubung yang berasal dari pembayaran biaya Komisi (trading commission) kepada pihak afiliasi yang juga merupakan pemegang saham.

Dalam sengketa yang dibahas dalam Putusan MA Nomor 942/B/PK/PJK/2015, Wajib Pajak dikoreksi atas Objek PPh Pasal 26 sebesar Rp25.267.999.941 disebabkan sesuai Pasal 18 ayat (3) UU Nomor 7 tahun 1983 sebagaimana telah diubah terakhir dengan UU Nomor: 36 tahun 2008 tentang Pajak Penghasilan, Pemeriksa mereklasifikasi biaya trading commission kepada pihak afiliasi yang merupakan pemegang saham 99% PT Ecco Tannery Indonesia menjadi dividen karena tidak memenuhi prinsip kewajaran dan kelaziman usaha. Wajib Pajak tidak dapat membuktikan bahwa biaya trading commission kepada pihak afiliasi tersebut adalah lazim dan wajar.

Atas sengketa ini, Wajib Pajak tidak setuju dengan koreksi Terbanding karena:

o Dari sudut pandang yuridis formal maupun subtansinya (substance),

pembayaran komisi yang Pemohon PK (semula Wajib Pajak) lakukan kepada ELBV bukan merupakan dividen melainkan pembayaran jasa komisi

o Komisi yang Pemohon PK (semula Wajib Pajak) bayarkan kepada ELBV

memberikan manfaat nyata kepada Pemohon PK (semula Wajib Pajak) dan hal ini sudah Pemohon PK (semula Wajib Pajak) buktikan dengan menyampaikan dokumentasi yang memadai pada saat pemeriksaan dan keberatan;

o Pihak Termohon PK (semula Terbanding) tidak dapat membuktikan adanya

ketidakwajaran dalam transaksi pembayaran trading commission. Namun sebaliknya Pemohon PK (semula Wajib Pajak) dapat membuktikan bahwa transaksi trading commission yang dibayarkan berada dalam rentang kewajaran berdasarkan analisis kesebandingan yang telah Pemohon PK (semula Wajib Pajak) lakukan.

Atas pokok sengketa ini, dilakukan peninjauan kembali atas keputusan PutusanMajelisHakimPengadilanPajakNomor Put.48359/PP/M.VI/13/2013 tanggal 19 November 2013 yang menolak banding Pemohon PK (semula Wajib Pajak). Menimbang, bahwa terhadap alasan-alasan peninjauan kembali, Mahkamah Agung berpendapat:

Bahwa alasan-alasan permohonan Pemohon Peninjauan Kembali dapat dibenarkan, karena Putusan Pengadilan Pajak yang menolak permohonan banding Wajib Pajak terhadap Keputusan Terbanding Nomor KEP- 706/WPJ.24/2012 tanggal 23 April 2012 mengenai Keberatan Wajib Pajak atas Surat Ketetapan Pajak Kurang Bayar (SKPKB) Pajak Penghasilan Pasal 26 Nomor 00012/204/09/641/11 tanggal 26 Januari 2011 Masa Pajak Oktober 2009 atas nama Wajib Pajak, NPWP : 02.391.951.7-641.000, adalah nyata-nyata bertentangan dengan peraturan perundang-undangan yang berlaku, dengan pertimbangan:

a. Bahwa alasan permohonan Pemohon Peninjauan Kembali dalam perkara a quo yaitu atas koreksi positif Dasar Pengenaan Pajak (DPP) Pajak Penghasilan Pasal 26 atas Reklasifikasi Biaya Trading Comission menjadi Deviden sebesar Rp2.105.666.662 dapat dibenarkan, karena dalil-dalil yang diajukan dalam Memori Peninjauan Kembali oleh Pemohon Peninjauan Kembali dihubungkan dengan Kontra Memori Peninjauan Kembali dapat menggugurkan fakta-fakta dan bukti-bukti yang terungkap dalam persidangan dan pertimbangan hukum Majelis Pengadilan Pajak, Pertama, diperoleh petunjuk bahwa Wajib Pajak sekarang Pemohon Peninjauan Kembali melakukan kegiatan jasa atas penjualan berupa Rawhide (bahan baku) kulit sapi dan sekaligus memiliki hubungan istimewa sebagaimana dimaksudkan dalam Pasal 18 ayat (3) dengan pihak afiliasi ECCO Leather BV (ELBV) yang merupakan perusahaan afiliasi yang menguasai 99% saham Wajib Pajak sekarang Pemohon Peninjauan Kembali, yang usahanya melakukan order pembelian kepada supplier berupa Rawhide atau bahan baku kulit sapi Jawa yang dibeli dari dalam negeri, telah dianggap memiliki kualitas yang baik dibandingkan kulit sapi impor dan selanjutnya, menjual kulit dimaksud kepada perusahaan afiliasi lainnya, sehingga transaksi a quo yang menimbulkan hak-hak penjualan dan pembelian yang disebut sebagai komisi penjualan dan komisi pembelian, dianggap oleh Terbanding sekarang Termohon Peninjauan Kembali pembayaran trading commision sebagai Deviden Terselubung adalah tidak dapat dibenarkan, karena pembayaran tersebut berupa komisi merupakan kelaziman yang diberlakukan dalam dunia

bisnis (vide paragraf 7.14 OECD Transfer pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administration). Kedua, karena Wajib Pajak sekarang Pemohon Peninjauan Kembali dalam persidangan telah mengungkapkan dan menyampaikan bukti-bukti yang bersifat menentukan (PPK-3 sampai dengan PPK-11), ternyata Majelis Hakim Pengadilan Pajak telah mengesampingkan bukti hukum dan dominus litis tidak dijadikan pertimbangan hukum dalam memeriksa dan mengadilinya perkara a quo. Dengan demikian, maka Majelis Hakim Pengadilan Pajak tidak melakukan uji pembuktian mengenai eksistensi deviden sebagai objek Pajak Penghasilan Pasal 26 berbeda dengan komisi;

b. Bahwa dengan demikian, berdasarkan pertimbangan tersebut maka alasan-alasan permohonan Pemohon Peninjauan Kembali cukup berdasar dan patut untuk dikabulkan karena terdapat Putusan Pengadilan Pajak yang secara nyata-nyata telah bertentangan dengan hukum sebagaimana diatur dalam Pasal 91 huruf e Undang-Undang Nomor 14 Tahun 2002 tentang Pengadilan Pajak;

Bahwa berdasarkan pertimbangan tersebut di atas menurut pendapat Mahkamah Agung terdapat cukup alasan untuk mengabulkan permohonan Peninjauan Kembali yang diajukan oleh Pemohon Peninjauan Kembali.

• Putusan MA Nomor 174/B/PK/PJK/2015 tanggal 24 Juni 2015 dimana Mahkamah Agung mengabulkan permohonan Pemohon PK dan membatalkan koreksi oleh Termohon PK atas Objek PPh Pasal 26 atas pembayaran dividen terselubung yang berasal dari pembayaran biaya jasa manajemen (management services) kepada pihak afiliasi.

Dalam sengketa yang dibahas dalam Putusan MA Nomor 174/B/PK/PJK/2015, Terbanding berpendapat bahwa sanggahan Wajib Pajak atas biaya management service kepada Banpu Public Co., Ltd. ("Banpu Thailand") tidak dapat dipertimbangkan dengan memperhatikan jenis usaha Wajib Pajak sebagai perusahaan "holding" yang tidak membutuhkan jasa management sebagaimana yang telah diberikan oleh Banpu Thailand karena yang membutuhkan jasa tersebut adalah anak perusahaannya;

Bahwa selain itu, Terbanding berpendapat bahwa dokumen pendukung transaksi yang diserahkan oleh Wajib Pajak berupa salinan Memorandum of Understanding menunjukkan bahwa ada atau tidaknya jasa yang diserahkan oleh Banpu Thailand tidak mempengaruhi besaran biaya yang dikeluarkan untuk membayar jasa tersebut. Oleh karena itu atas pembayaran ini Terbanding menganggap terjadi pembayaran "dividen terselubung"; Bahwa Wajib Pajak tidak setuju dengan koreksi positif atas biaya management service yang dianggap sebagai pembayaran dividen sebesar Rp306.382.300.546 (equivalen dengan US$ 28,108,468.00) sehingga menimbulkan PPh Pasal 26 terutang sebesar Rp61.276.460.109 dengan alasan sebagai berikut;

o Penghasilan dan biaya dari management service ("pass-through"). o Pengungkapan jasa yang akan dilakukan Banpu Thailand dalam

prospektus bahwa pada saat Wajib Pajak melakukan penawaran umum saham (Initial Public Offering/IPO) pada tanggal 18 Desember 2007, Wajib Pajak mencantumkan informasi dalam prospektus bahwa Wajib Pajak telah membuat perjanjian tanggal 22 Oktober 2007 dengan Banpu Thailand untuk dapat memberikan management service, pemasaran dan logistik ("general services" dan "marketing and logistic advisory services”).

o Jasa antara Banpu Thailand kepada anak-anak perusahaan Wajib Pajak. Atas pokok sengketa ini disimpulkan bahwa alasan-alasan permohonan Pemohon Peninjauan Kembali dapat dibenarkan, karena putusan Pengadilan Pajak yang menolak Permohonan banding Wajib Pajak terhadap Keputusan Terbanding Nomor KEP-1491/WPJ.07/2011 tanggal 1 Juli 2011 mengenai keberatan atas Surat Ketetapan Pajak Kurang Bayar (SKPKB) PPh Pasal 26 Masa Pajak Januari sampai Desember 2008 Nomor 00017/204/08/054/10 tanggal 23 April 2010 atas nama Wajib Pajak, NPWP: 01.323.590.7-054.000, nyata-nyata bertentangan dengan peraturan perundang-undangan yang berlaku dengan pertimbangan:

a. Bahwa alasan-alasan permohonan Pemohon Peninjauan Kembali atas koreksi Dasar Pengenaan Pajak (DPP) Pajak Penghasilan Pasal 26 Masa Pajak Januari sampai dengan Desember 2008 berupa bunga pinjaman sebesar Rp306.382.300.546 dapat dibenarkan, karena dalil-dalil yang

diajukan dalam Memori Peninjauan Kembali butir 22 - 30, 34-35. 37, 38 oleh Pemohon PK dihubungkan dengan Kontra Memori Termohon Peninjauan Kembali dapat menggugurkan fakta-fakta dan bukti-bukti yang terungkap dalam persidangan dan pertimbangan hukum Majelis Pengadilan Pajak, diketahui bahwa Wajib Pajak telah melakukan perjanjian dengan Banpu Public Company Limited (Thailand) Nomor AGT 07/32 tanggal 22 Oktober 2007, Management Service (Jasa Manajemen dan Konsultasi) yang terdiri dari General Service dan Marketing and Logistic Advisory Service atas Jasa tersebut dihitung berdasarkan fixed fee sebesar USD 2,000,000.00 per 3 bulan, jadi sebesar USD 8,000,000.00 per tahun dan 1,5% dari penjualan batubara. Oleh karena itu, Banpu Public Company Limited (Thailand) dan Wajib Pajak sekarang Pemohon Peninjauan Kembali berdasarkan Management and Advisory Service Nomor AGT 07/32 tanggal 22 Oktober 2007 tersebut memiliki kewajiban tertuang dalam Article 3.2 General Service, Article 3.3 Marketing and Logistic Advisory Services dan Article 4 Remuneration and Payment. Dengan demikian, Banpu Public Company Limited (Thailand) merupakan pemilik manfaat (beneficial owner) dan pembayaran/pengeluaran tersebut dilakukan kepada Wajib Pajak Luar Negeri (Thailand) maka dianggap oleh Terbanding sekarang Termohon Peninjauan Kembali " bahwa karakteristik pembayaran tersebut sebagai "deviden" terselubung harus mengacu pada definisi "deviden" dan sebagaimana diatur dalam Artikel 10 ayat (3) P3B Indonesia dan Thailand (vide Putusan Pengadilan Pajak Nomor PUT- 43038/PP/M.VI/13/2013 halaman 47 dari 54 halaman). Di sisi yang lain, koreksi Terbanding sekarang Pemohon Peninjauan Kembali sebagaimana diamanatkan dalam Pasal 18 ayat (3) UU PPh mengenai Hubungan Istimewa dalam penerapan prinsip kewajaran secara faktual dalam persidangan di Pengadilan, Terbanding sejalan dengan keterangan secara hukum sebagaimana diatur dalam Pasal 18 ayat (3), ayat (3a) dan ayat (4) Undang-Undang PPh, tidak pernah menyampaikan data pembanding yang memenuhi kriteria dalam peraturan yang berlaku. Oleh karenanya koreksi Terbanding (sekarang Pemohon Peninjauan Kembali) dalam perkara a quo tidak dapat dipertahankan karena tidak sesuai

dengan ketentuan peraturan perundang-undangan yang berlaku sebagaimana diatur dalam Pasal 10 ayat (3) P3B Indonesia - Thailand dan Undang-Undang Nomor 24 tahun 2010 tentang Perjanjian International;

b. Bahwa dengan demikian, alasan-alasan permohonan Pemohon Peninjauan Kembali atas koreksi Dasar Pengenaan Pajak (DPP) Pajak Penghasilan Pasal 26 Masa Pajak Januari sampai dengan Desember 2008 berupa bunga pinjaman sebesar Rp306.382.300.546 sangat berdasar dan patut untuk dikabulkan;

Menimbang, bahwa berdasarkan pertimbangan-pertimbangan tersebut di atas, menurut Mahkamah Agung terdapat cukup alasan untuk mengabulkan permohonan peninjauan kembali yang diajukan oleh Pemohon Peninjauan Kembali: PT INDO TAMBANGRAYA MEGAH Tbk. danmembatalkanPutusanPengadilanPajakNomor Put.43938/PP/M.VI/13/2013, tanggal 14 Maret 2013

Atas penjelasan di atas, Wajib Pajak berpendapat jika koreksi atas objek PPh Pasal 26 dengan alasan koreksi sekunder sudah seharusnya dibatalkan karena tidak didasarkan pada bukti-bukti yang kuat dan berkaitan serta tidak berlandaskan pada peraturan perundang-undangan perpajakan yang berlaku.

Terkait penjelasan di atas, Pemohon Banding menyampaikan bahwa koreksi yang dilakukan oleh Terbanding atas objek PPh Pasal 26 secara keseluruhan sebesar Rp96.933.423.788 terkait secondary adjustment PPh Pasal 26 tidak tepat dan tidak sesuai dengan peraturan perpajakan yang berlaku, dokumen pendukung yang telah disampaikan, dan penerapan prinsip Transfer pricing. Maka dari itu, Pemohon Banding memohon kepada Majelis Hakim untuk membatalkan seluruhnya koreksi tersebut.

IV.KESIMPULAN DAN USUL PEMOHON BANDING

Berdasarkan penjelasan dan uraian di atas, Pemohon Banding menyimpulkan bahwa:

1. Surat banding telah memenuhi seluruh ketentuan formal pengajuan banding sebagaimana diatur dalam Pasal 27 UU KUP serta Pasal 35, 36 dan 37 UU Pengadilan Pajak.

Selanjutnya, Pemohon Banding mengusulkan kepada Majelis Hakim Pengadilan Pajak Yang Terhormat agar:

1. Menyatakan bahwa banding yang diajukan Pemohon Banding dapat diterima karena telah memenuhi seluruh ketentuan formal.

2. Mengabulkan seluruhnya banding yang diajukan Pemohon Banding.

Demikian surat banding ini disampaikan dengan harapan agar Majelis Hakim Pengadilan Pajak Yang Terhormat yang memeriksa dan mengadili sengketa ini dapat memutuskan dengan pertimbangan yang seadil-adilnya.

Menimbang, bahwa Terbanding dalam Surat Uraian Banding Nomor S-00011/SUB-CT/WPJ.15/2025 tanggal 20 Februari 2025, pada pokoknya mengemukakan hal-hal sebagai berikut:

I. PENELITIAN PERSYARATAN FORMAL

1. Persyaratan Formal

Berdasarkan penelitian surat banding Pemohon Banding Nomor 101/MT/ACC/XII/2024 tanggal 18 Desember 2024 yang diterima di Pengadilan Pajak tanggal 19 Desember 2024, diketahui hal-hal sebagai berikut:

2. Kesimpulan Pemenuhan Persyaratan Formal

Berdasarkan hal-hal yang diuraikan pada angka 1, maka permohonan Banding Pemohon Banding memenuhi ketentuan formal sebagaimana diatur dalam Pasal 27 dan Pasal 32 Undang-Undang Nomor 6 Tahun 1983 tentang Ketentuan Umum dan Tata Cara Perpajakan sebagaimana telah beberapa kali diubah terakhir dengan Undang-Undang Nomor 6 Tahun 2023 tentang Penetapan Peraturan Pemerintah Pengganti Undang-Undang Nomor 2 Tahun 2022 tentang Cipta Kerja menjadi Undang-Undang, Pasal 35 ayat (1) dan ayat (2) dan Pasal 36 ayat (1), ayat (2), ayat (3) dan ayat (4) serta Pasal 37 ayat (1) Undang-Undang Nomor 14 Tahun 2002 tentang Pengadilan Pajak, sepanjang Majelis Hakim Pengadilan Pajak tidak berpendapat lain

II. URAIAN MENGENAI KETETAPAN SEMULA, KEBERATAN, DAN

KEPUTUSAN ATAS KEBERATAN

1. Surat Ketetapan Pajak Kurang Bayar Pajak Penghasilan Pasal 26 Nomor 00005/204/19/812/23 tanggal 10/10/2023 Masa Pajak November 2019 diterbitkan berdasarkan Laporan Hasil Pemeriksaan Nomor LAP- 00020/RIKSIS/WPJ.15/2023 tanggal 27 September 2023, dengan perhitungan sebagai berikut:

2. Atas ketetapan tersebut, Pemohon Banding mengajukan keberatan dengan Nomor 006/MT/ACC/I/2024 tanggal 04 Januari 2024 yang diterima oleh Kantor Pelayanan Pajak Madya Makassar pada tanggal 10 Januari 2024 berdasarkan LPAD Nomor FORM-05000616/BPS/KPP.150603/2024 tanggal 10 Januari 2024;

3. Atas surat ketetapan yang diajukan keberatan telah diterbitkan Surat Keputusan Terbanding Nomor KEP-00080/KEB/PJ/WPJ.15/2024 tanggal 23 September 2024 dengan perhitungan sebagai berikut:

III. ANALISA POKOK SENGKETA

Setelah membaca surat banding, mempelajari berkas surat menyurat yang berlangsung selama proses penyelesaian keberatan, Laporan Penelitian Keberatan, surat keberatan Pemohon Banding, dengan ini disampaikan analisa pokok sengketa atas surat banding dari Pemohon Banding sebagai berikut: Pokok Sengketa: Penghasilan Kena Pajak (Objek Pajak Penghasilan Pasal 26) Rp10.445.157.923

1. Menurut Pemohon Banding

Pendapat Pemohon Banding sebagaimana tercantum dalam Surat Banding Nomor 101/MT/ACC/XII/2024 tanggal 18 Desember 2024;

2. Menurut Terbanding

a. Dasar Hukum

1) Persetujuan Antara Pemerintah Republik Indonesia dan Pemerintah Republik Singapura tentang Penghindaran Pajak Pajak Berganda dan Pencegahan Penggelapan Pajak atas Penghasilan

a. Pasal 10 ayat (1) bahwa "Dividen yang dibayarkan oleh suatu perseroan yang berkedudukan di suatu Negara pihak pada Persetujuan kepada penduduk Negara pihak lainnya pada Persetujuan dapat dikenakan pajak di Negara lain tersebut."

b. Pasal 10 ayat (2) bahwa " Namun demikian, dividen itu dapat juga dikenakan pajak di Negara pihak pada Persetujuan di mana perseroan yang membayarkan dividen tersebut berkedudukan, dan sesuai dengan perundang-undangan Negara tersebut, akan tetapi apabila penerima dividen adalah pemilik saham yangmenikmati dividen itu, maka pajak yang dikenakan tidak akan melebihi:

a) 10 persen dari jumlah kotor dividen apabila penerima dividen tersebut adalah perseroan yang memegang secara langsung paling sedikit 25 persen dari modal perseroan yang membagikandividen itu;

b) 15 persen dari jumlah bruto dividen dalam hal-hal lainnya. Pejabat-pejabat yang berwenang dari Negara pihak pada Persetujuan akan menetapkan cara penerapan dari pembatasan ini dengan persetujuan bersama.

Ketentuan-ketentuan dalam ayat ini tidak akan mempengaruhi pengenaan pajak atas laba perseroandarimana pembayaran dividen dibayarkan."

c. Pasal 10 ayat (3) bahwa "Menyimpang dari ketentuan ayat 2 Pasal ini sepanjang Singapura tidak mengenakan pajak atas dividen sebagai tambahan terhadap pajak yang dikenakan terhadap laba atas keuntungan perusahaan, dividen yang dibayarkan oleh suatu perusahaan yang merupakan penduduk Singapura kepada penduduk Indonesia dibebaskan dari pemungutan pajak di Singapura yang dapat dikenakan pada dividen sebagai tambahan

terhadap pajak yang dikenakan terhadap laba atau keuntungan perusahaan. Namun demikian apabila Singapura mengenakan pajak atas dividen sebagai tambahan terhadap pajak yang dikenakan terhadap laba atau keuntungan perusahaan, tarif yang berlaku adalah sesuai dengan ketentuan ayat 2 Pasal ini."

2) Undang-Undang Nomor 6 Tahun 1983 tentang Ketentuan Umum dan Tata Cara Perpajakan (Lembaran Negara Republik Indonesia Tahun 1983 Nomor 49, Tambahan Lembaran Negara Republik Indonesia Nomor 3262) sebagaimana telah beberapa kali diubah terakhir dengan Undang-Undang Nomor 6 Tahun 2023 tentang Penetapan Peraturan Pemerintah Pengganti Undang-Undang Nomor 2 Tahun 2022 tentang Cipta Kerja menjadi Undang-Undang (Lembaran Negara Republik Indonesia Tahun 2023 Nomor 41, Tambahan Lembaran Negara Republik Indonesia Nomor 6856) : Pasal 12 ayat (3), bahwa "Apabila Direktur Jenderal Pajak mendapatkan bukti jumlah pajak yang terutang menurut Surat Pemberitahuan sebagaimana dimaksud pada ayat (2) tidak benar, Direktur Jenderal Pajak menetapkan jumlah pajak yang terutang".

3) Undang-Undang Nomor 7 Tahun 1983 tentang Pajak Penghasilan (Lembaran Negara Republik Indonesia Tahun 1983 Nomor 50, Tambahan Lembaran Negara Republik Indonesia Nomor 3263) sebagaimana telah beberapa kali diubah terakhir dengan Undang- Undang Nomor 6 Tahun 2023 tentang Penetapan Peraturan Pemerintah Pengganti Undang-Undang Nomor 2 Tahun 2022 tentang Cipta Kerja menjadi Undang-Undang (Lembaran Negara Republik Indonesia Tahun 2023 Nomor 41, Tambahan Lembaran Negara Republik

a. Pasal 4 ayat (1) huruf g bahwa "Yang menjadi objek pajak adalah penghasilan, yaitu setiap tambahan kemampuan ekonomis yang diterima atau diperoleh Wajib Pajak, baik yang berasal dari Indonesia maupun dari luar Indonesia, yang dapat dipakai untuk konsumsi atau untuk menambah kekayaan Wajib Pajak yang bersangkutan, dengan nama dan dalam bentuk apa pun,

termasuk:g.dividen, dengan nama dan dalam bentuk apapun, termasuk dividen dari perusahaan asuransi kepada pemegang polis, dan pembagian sisa hasil usaha koperasi;"

Penjelasan Pasal 4 ayat (1) huruf g bahwa "Dividen merupakan bagian laba yang diperoleh pemegang saham atau pemegang polis asuransi atau pembagian sisa hasil usaha koperasi yang diperoleh anggota koperasi.

Termasuk dalam pengertian dividen adalah:

1) pembagian laba baik secara langsung ataupun tidak langsung, dengan nama dan dalam bentuk apapun;

2) pembayaran kembali karena likuidasi yang melebihi jumlah modal yang disetor;

3) pemberian saham bonus yang dilakukan tanpa penyetoran termasuk saham bonus yang berasal dari kapitalisasi agio saham;

4) pembagian laba dalam bentuk saham;

5) pencatatan tambahan modal yang dilakukan tanpa penyetoran;

6) jumlah yang melebihi jumlah setoran sahamnya yang diterima atau diperoleh pemegang saham karena pembelian kembali saham-saham oleh perseroan yang bersangkutan;

7) pembayaran kembali seluruhnya atau sebagian dari modal yang disetorkan, jika dalam tahun-tahun yang lampau diperoleh keuntungan, kecuali jika pembayaran kembali itu adalah akibat dari pengecilan modal dasar (statuter) yang dilakukan secara sah;

8) pembayaran sehubungan dengan tanda-tanda laba, termasukyang diterima sebagai penebusan tanda-tanda laba tersebut;

9) bagian laba sehubungan dengan pemilikan obligasi;

10)bagian laba yang diterima oleh pemegang polis;

11)pembagian berupa sisa hasil usaha kepada anggota koperasi; 12)pengeluaran perusahaan untuk keperluan pribadi pemegang

saham yang dibebankan sebagai biaya perusahaan.

Dalam praktek sering dijumpai pembagian atau pembayaran dividen secara terselubung, misalnya dalam hal pemegang saham yang telah menyetor penuh modalnya dan memberikan pinjaman kepada perseroan dengan imbalan bunga yang melebihi kewajaran. Apabila terjadi hal yang demikian maka selisih lebih antara bunga yang dibayarkan dan tingkat bunga yang berlaku di pasar, diperlakukan sebagai dividen. Bagian bunga yang diperlakukan sebagai dividen tersebut tidak boleh dibebankan sebagai biaya oleh perseroan yang bersangkutan.

b. Pasal 9 ayat (1) huruf a, bahwa "Untuk menentukan besarnya Penghasilan Kena Pajak bagi Wajib Pajak dalam negeri dan bentuk usaha tetap tidak boleh dikurangkan: a. pembagian laba dengan nama dan dalam bentuk apapun seperti dividen, termasuk dividen yang dibayarkan oleh perusahaan asuransi kepada pemegang polis, dan pembagian sisa hasil usaha koperasi;".

c. Pasal 18 ayat (3) bahwa "Direktur Jenderal Pajak berwenang untuk menentukan kembali besarnya penghasilan dan pengurangan serta menentukan utang sebagai modal untuk menghitung besarnya Penghasilan Kena Pajak bagi Wajib Pajak yang mempunyai hubungan istimewa dengan Wajib Pajak lainnya sesuai dengan kewajaran dan kelaziman usaha yang tidak dipengaruhi oleh hubungan istimewa dengan menggunakan metode perbandingan harga antara pihak yang independen, metode harga penjualan kembali, metode biaya-plus, atau metode lainnya.".

d. Pasal 18 ayat (4) bahwa "Hubungan istimewa sebagaimana dimaksud pada ayat (3) sampai dengan ayat (3d), Pasal 9 ayat (1) huruf f, dan Pasal 10 ayat (1) dianggap ada apabila:

a) Wajib Pajak mempunyai penyertaan modal langsung atau tidak langsung paling rendah 25% (dua puluh lima persen) pada Wajib Pajak lain; hubungan antara Wajib Pajak dengan penyertaan paling rendah 25% (dua puluh lima persen) pada dua Wajib Pajak atau lebih; atau hubungan di antara dua Wajib Pajak atau lebih yang disebut terakhir;

b) Wajib Pajak menguasai Wajib Pajak lainnya atau dua atau lebih Wajib Pajak berada di bawah penguasaan yang sama baik langsung maupun tidak langsung; atau

c) terdapat hubungan keluarga baik sedarah maupun semenda dalam garis keturunan lurus dan/atau ke samping satu derajat.

e. Pasal 26 ayat (1) huruf (a) bahwa "Atas penghasilan tersebut di bawah ini, dengan nama dan dalam bentuk apa pun, yang dibayarkan, disediakan untuk dibayarkan, atau telah jatuh tempo pembayarannya oleh badan pemerintah, subjek pajak dalam negeri, penyelenggara kegiatan, bentuk usaha tetap, atau perwakilan perusahaan luar negeri lainnya kepada Wajib Pajak luar negeri selain bentuk usaha tetap di Indonesia dipotong pajak sebesar 20% (dua puluh persen) dari jumlah bruto oleh pihak yang wajib membayarkan: a. dividen;"

f. Pasal 26 ayat (1a) bahwa "Negara domisili dari Wajib Pajak luar negeri selain yang menjalankan usaha atau melakukan kegiatan usaha melalui bentuk usaha tetap di Indonesia sebagaimana dimaksud pada ayat (1) adalah negara tempat tinggal atau tempat kedudukan Wajib Pajak luar negeri yang sebenarnya menerima manfaat dari penghasilan tersebut (beneficial owner)."

g. Pasal 26 ayat (5) bahwa "Pemotongan pajak sebagaimana dimaksud pada ayat (1), ayat (2), ayat (2a), dan ayat (4) bersifat final, kecuali:

a) pemotongan atas penghasilan sebagaimana dimaksud dalam Pasal 5 ayat (1) huruf b dan huruf c; dan

b) pemotongan atas penghasilan yang diterima atau diperoleh orang pribadi atau badan luar negeri yang berubah status menjadi Wajib Pajak dalam negeri atau bentuk usaha tetap.

4) Peraturan Pemerintah Nomor 74 Tahun 2011 tentang Tatacara Pelaksanaan Hak Dan Pemenuhan Kewajiban Perpajakan sebagaimana telah diubah dengan Peraturan Pemerintah Nomor 9 Tahun 2021 tentang Perlakuan Perpajakan Untuk Mendukung Kemudahan Berusaha

a. Pasal 30 ayat (1) huruf a, bahwa "Wajib Pajak dapat mengajukan keberatan hanya kepada Direktur Jenderal Pajak atas suatu Surat Ketetapan Pajak Kurang Bayar".

5) Peraturan Pemerintah Nomor 94 Tahun 2010 tentang Penghitungan Penghasilan Kena Pajak dan Pelunasan pajak Penghasilan dalam Tahun Berjalan sebagaimana telah diubah dengan Peraturan Pemerintah nomor 45 Tahun 2019 (PP 94 stdd PP45/2019)

a. Pasal 15 ayat (4), bahwa "Pemotongan Pajak Penghasilan oleh pihak sebagaimana dimaksud dalam Pasal 26 ayat (1) Undang- Undang Pajak Penghasilan, dilakukan pada akhir bulan:

a) dibayarkannya penghasilan;

b) disediakan untuk dibayarkannya penghasilan; atau

c) jatuh temponya pembayaran penghasilan yang bersangkutan, tergantung peristiwa yang terjadi terlebih dahulu.

Penjelasan Pasal 15 ayat (4), bahwa "Saat terutangnya Pajak Penghasilan Pasal 23 Undang-Undang Pajak Penghasilan adalah pada saat pembayaran, saat disediakan untuk dibayarkan (seperti: dividen) dan jatuh tempo (seperti: bunga dan sewa), saat yang ditentukan dalam kontrak atau perjanjian atau faktur (seperti: royalti, imbalan jasa teknik atau jasa manajemen atau jasa lainnya). Yang dimaksud dengan "saat disediakan untuk dibayarkan":

a) untuk perusahaan yang tidak go public, adalah saat dibukukan sebagai utang dividen yang akan dibayarkan, yaitu pada saat pembagian dividen diumumkan atau ditentukan dalam Rapat Umum Pemegang Saham (RUPS) Tahunan. Demikian pula apabila perusahaan yang bersangkutan dalam tahun berjalan membagikan dividen sementara (dividen interim), maka Pajak Penghasilan Pasal 23 Undang-Undang Pajak Penghasilan terutang pada saat diumumkan atau ditentukan dalam Rapat Direksi atau pemegang saham sesuai dengan Anggaran Dasar perseroan yang bersangkutan.

b) untuk perusahaan yang go public, adalah pada tanggal penentuan kepemilikan pemegang saham yang berhak atas dividen (recording date).

Dengan perkataan lain pemotongan Pajak Penghasilan atas dividen sebagaimana diatur dalam Pasal 23 Undang-Undang Pajak Penghasilan baru dapat dilakukan setelah para pemegang saham yang berhak "menerima atau memperoleh" dividen tersebut diketahui, meskipun dividen tersebut belum diterima secara tunai.

Yang dimaksud dengan "saat jatuh tempo pembayaran" adalah saat kewajiban untuk melakukan pembayaran yang didasarkan atas kesepakatan, baik yang tertulis maupun tidak tertulis dalam kontrak atau perjanjian atau faktur.

b. Pasal 26 ayat (1), bahwa "Dalam hal terdapat ketentuan perpajakan yang diatur dalam perjanjian internasional yang berbeda dengan ketentuan perpajakan yang diatur dalam Undang-Undang Pajak Penghasilan, perlakuan perpajakannya didasarkan pada ketentuan dalam perjanjian tersebut sampai dengan berakhirnya perjanjian dimaksud, dengan syarat perjanjian tersebut telah sesuai dengan Undang-Undang tentang Perjanjian Internasional.

6) Peraturan Menteri Keuangan Nomor 202/PMK.010/2017 tentang Peraturan Menteri Keuangan Republik Indonesia Nomor 202/PMK.010/2017 tentang Pelaksanaan Perlakuan Pajak Penghasilan Yang Didasarkan Pada Ketentuan Dalam Perjanjian Internasional

a. Pasal 2 ayat (1), bahwa "Dalam hal terdapat ketentuan Pajak Penghasilan yang diatur dalam perjanjian internasional yang berbeda dengan ketentuan yang diatur dalam Undang-Undang Pajak Penghasilan, perlakuan Pajak Penghasilan didasarkan pada ketentuan dalam perjanjian tersebut sampai dengan berakhirnya perjanjian internasional dimaksud.".

7) Peraturan Menteri Keuangan Republik Indonesia Nomor 22/PMK.03/2020 tentang Tata Cara Pelaksanaan Kesepakatan Harga Transfer (Advance Pricing Agreement)

a. Pasal 22 ayat (8), bahwa "Selisih antara nilai Transaksi yang Dipengaruhi Hubungan Istimewa yang tidak sesuai dengan Prinsip Kewajaran dan Kelaziman Usaha dengan nilai Transaksi yang Dipengaruhi Hubungan Istimewa yang sesuai dengan Prinsip Kewajaran dan Kelaziman Usaha dianggap sebagai dividen yang dikenai Pajak Penghasilan sesuai dengan ketentuan peraturan perundang-undangan di bidang perpajakan.".

8) Peraturan Direktur Jenderal Pajak Nomor Per-25/PJ/2018 tentang Tata Cara Penerapan Persetujuan Penghindaran Pajak Berganda

a. Pasal 1 angka 3, bahwa "Dalam Peraturan Direktur Jenderal ini, yang dimaksud dengan: 3. Manfaat P3B adalah fasilitas dalam P3B yang dapat berupa tarif pajak yang lebih rendah dari tarif pajaksebagaimana diatur dalam Undang-Undang PPh atau pengecualian daripengenaan pajak di negara sumber

b. Pasal 2, bahwa "WPLN yang menerima dan/atau memperoleh penghasilan dari Indonesia dapat memperoleh Manfaat P3B sesuai dengan ketentuan yang diatur dalam P3B dengan ketentuan:

a) penerima penghasilan bukan subjek pajak dalam negeri Indonesia;

b) penerima penghasilan merupakan orang pribadi atau badan yang merupakan subjek pajak dalam negeri dari negara mitra atau yurisdiksi mitra P3B;

c) tidak terjadi penyalahgunaan P3B; dan

d) penerima penghasilan merupakan beneficial owner, dalam hal dipersyaratkan dalam P3B.

c. Pasal 3 ayat (1), bahwa "Pemotong dan/atau Pemungut Pajak wajib melakukan pemotongan dan/atau pemungutan pajak yang terutang atas penghasilan yang diterima dan/atau diperoleh WPLN sesuai dengan ketentuan yang diatur dalam Undang-Undang PPh.".

d. Pasal 3 ayat (2), bahwa "Dalam hal terdapat pengaturan khusus dalam P3B, Pemotong dan/atau Pemungut Pajak sebagaimana dimaksud pada ayat (1) melakukan pemotongan dan/atau pemungutan pajak sesuai dengan ketentuan dalam P3B sepanjang WPLN menyampaikan SKD WPLN yang berisi informasi mengenai telah terpenuhinya ketentuan sebagaimana dimaksud dalam Pasal 2.".

e. Pasal 3 ayat (3), bahwa "Dalam hal berdasarkan data dan/atau informasi yang dimiliki oleh Direktur Jenderal Pajak diketahui bahwa ketentuan sebagaimana dimaksud dalam Pasal 2 tidak terpenuhi, Pemotong dan/atau Pemungut Pajak wajib melakukan pemotongan dan/atau pemungutan pajak sesuai dengan ketentuan yang diatur dalam Undang-Undang PPh.".

f. Pasal 4 ayat (1), bahwa "SKD WPLN sebagaimana dimaksud dalam Pasal 3 ayat (2) huruf b harus memenuhi persyaratan sebagai berikut:

a) menggunakan Form DGT;

b) diisi dengan benar, lengkap dan jelas;

c) ditandatangani atau diberi tanda yang setara dengan tanda tangan oleh WPLN sesuai dengan kelaziman di negara mitra atau yurisdiksi mitra P3B;

d) disahkan dengan ditandatangani atau diberi tanda yang setara dengan tanda tangan oleh Pejabat yang Berwenang sesuai dengan kelaziman di negara mitra atau yurisdiksi mitra P3B;

e) terdapat pernyataan WPLN bahwa tidak terjadi penyalahgunaan P3B sebagaimana dimaksud dalam Pasal 2 huruf c;

f) terdapat pernyataan bahwa WPLN merupakan beneficial owner dalam hal dipersyaratkan dalam P3B sebagaimana dimaksud dalam Pasal 2 huruf d; dan

g) digunakan untuk periode yang tercantum pada SKD WPLN.

g. Pasal 4 ayat (2), bahwa "Penandasahan oleh Pejabat yang Berwenang sebagaimana dimaksud pada ayat (1) huruf d dituangkan dalam Part II Form DGT."

h. Pasal 4 ayat (3), bahwa "Penandasahan sebagaimana dimaksud pada ayat (2) dapat digantikan dengan Certificate of Residence yang harus memenuhi ketentuan:

a) menggunakan bahasa Inggris;

b) paling sedikit mencantumkan informasi mengenai:

1. nama WPLN;

2. tanggal penerbitan;

3. tahun pajak berlakunya Certificate of Residence; dan

4. nama dan ditandatangani atau diberi tanda yang setara dengan tanda tangan oleh Pejabat yang Berwenang sesuai dengan kelaziman di negara mitra atau yurisdiksi mitra P3B.

i. Pasal 4 ayat (4), bahwa "Dalam hal WPLN menggunakan Certificate of Residence sebagaimana dimaksud pada ayat (3), WPLN tetap wajib mengisi Form DGT selain Part II.".

j. Pasal 4 ayat (5), bahwa "DCertificate of Residence yang memenuhi ketentuan sebagaimana dimaksud pada ayat (3) merupakan satu kesatuan dengan SKD WPLN.".

k. Pasal 4 ayat (6), bahwa "Pernyataan sebagaimana dimaksud pada ayat (1) huruf e dan huruf f dilakukan dengan cara mengisi SKD WPLN dengan menyatakan bahwa:

a) tidak terjadi penyalahgunaan P3B; dan

b) WPLN merupakan beneficial owner dalam hal dipersyaratkan dalam P3B,

sebagaimana tercantum dalam lampiran yang merupakan bagian tidak terpisahkan dari Peraturan Direktur Jenderal ini.

l. Pasal 4 ayat (7), bahwa "Periode yang tercantum pada SKD WPLN sebagaimana dimaksud pada ayat (1) huruf g yaitu paling lama 12 (dua belas) bulan.".

m.Pasal 4 ayat (8), bahwa "Form DGT menggunakan formulir dengan

format sebagaimana tercantum dalam lampiran yang merupakan bagian tidak terpisahkan dari Peraturan Direktur Jenderal ini.".

n. Pasal 5 ayat (1), bahwa "Tidak terjadi penyalahgunaan P3B sebagaimana dimaksud dalam Pasal 2 huruf c dalam hal:

a) WPLN memiliki

1. Substansi ekonomi (economic substance) dalam pendirian entitas atau pelaksanaan transaksi;

2. bentuk hukum (legal form) yang sama dengan substansi ekonomi (economic substance) dalam pendirian entitas atau pelaksanaan transaksi;

3. kegiatan usaha yang dikelola oleh manajemen sendiri dan manajemen tersebut mempunyai kewenangan yang cukup untuk menjalankan transaksi;

4. aset tetap dan aset tidak tetap, yang cukup dan memadai untuk melaksanakan kegiatan usaha di negara mitra atau yurisdiksi mitra P3B selain asset yang mendatangkan penghasilan dari Indonesia;

5. pegawai dalam jumlah yang cukup dan memadai dengan keahlian dan keterampilan tertentu yang sesuai dengan bidang usaha yang dijalankan perusahaan; dan

6. kegiatan atau usaha aktif selain hanya menerima penghasilan berupa dividen, bunga dan/atauroyaltiyang bersumber dari Indonesia; serta

b) tidak terdapat pengaturan transaksi baik secara langsung maupun tidak langsung dengan tujuan untuk mendapatkan manfaat dari penerapan P3B antara lain:

1. pengurangan beban pajak; dan/atau

2. tidak dikenakannya pajak di negara atau yurisdiksi manapun (double non taxation),

yang bertentangan dengan maksud dan tujuan dibentuknya P3B.

o. Pasal 6 ayat (1), bahwa "WPLN memenuhi ketentuan sebagai Beneficial Owner sebagaimana dimaksud dalam Pasal 2 huruf d dalam hal:

a) bagi WPLN orang pribadi, tidak bertindak sebagai Agen atau Nominee; atau

b) bagi WPLN badan, harus memenuhi ketentuan

1. tidak bertindak sebagai Agen, Nominee, atau Conduit,

2. mempunyai kendali untuk menggunakan atau menikmati dana, aset, atau hak yang mendatangkan penghasilan dari Indonesia;

3. tidaklebih dari 50% penghasilan badan digunakan untuk memenuhi kewajiban kepada pihak lain;

4. menanggung risiko atas aset, modal, atau kewajiban yang dimiliki; dan

5. tidak mempunyai kewajiban baik tertulis maupun tidak tertulis untuk meneruskan sebagian atau seluruh penghasilan yang diterima dari Indonesia kepada pihak lain.

p. Pasal 12, bahwa "Untuk dapat menerapkan ketentuan yang diatur dalam P3B selain ketentuan pemotongan dan/atau pemungutan Pajak Penghasilan, WPLN harus menyerahkan Certificate of Residence yang memenuhi ketentuan sebagaimana dimaksud dalam Pasal 4 ayat (3) kepada Kantor Pelayanan Pajak yang wilayah kerjanya meliputi tempat tinggal, tempat kegiatan usaha atau tempat kedudukan WPLN di Indonesia paling lambat pada saat berakhirnya batas waktu penyampaian SPT Masa untuk masa pajak terutangnya pajak.".

b. Data dan Fakta

1) Berdasarkan data pada Sistem Informasi Direktorat Jenderal Pajak (SIDJP), diketahui hal-hal sebagai berikut:

a. Pemohon Banding terdaftar di Kantor Pelayanan Pajak Madya Makassar pada tanggal 18 Maret 2004 dan dikukuhkan sebagai Pengusaha Kena Pajak (PKP) tanggal 08 Oktober 2004 dengan KLU nomor 10721 Industri Gula Pasir.

b. Berdasarkan Lembar Pengawasan Arus Dokumen nomor FORM- 05000616/BPS/KPP.150603/2024 tanggal 10 Januari 2024, bahwa sehubungan dengan penerbitan Surat Ketetapan Pajak Kurang Bayar Nomor 00005/204/19/812/23, Pemohon Banding mengajukan permohonan pengajuan keberatan melalui surat Nomor 006/MT/ACC/I/2024 tanggal 04 Januari 2024 yang diterima

Kantor Pelayanan Pajak Madya Makassar pada tanggal 10 Januari 2024.

2) Berdasarkan Laporan Hasil Pemeriksaan Nomor LAP- 00020/RIKSIS/WPJ.15/2023 tanggal 27 September 2023 diketahui hal-hal sebagai berikut:

a. Berdasarkan bukti SPT Tahunan PPh Badan, SPT Masa PPh Pasal 23/26, Buku Besar, rekening koran bank, dokumen lokal (Local File) 2019, dan data pendukung lainnya, maka Pemeriksa melakukan koreksi atas Objek PPh Pasal 26 yang berasal dari koreksi sekunder (secondary adjustment) berupa constructive dividend atas kelebihan pembayaran kepada EPL sehubungan dengan transaksi pembelian afiliasi sebesar $6,849,405 atau sebesar Rp96.933.423.788.

b. Pemotongan PPh Pasal 26 atas constructive dividend dilakukan sesuai dengan ketentuan dividen dalam P3B, sepanjang WPLN menyampaikan SKD WPLN dan memenuhi ketentuan mengenai manfaat P3B. Namun demikian, oleh karena WP tidak mengisi Form DGT selain Part II sesuai ketentuan Pasal 4 ayat (4) PER- 25/PJ/2018, maka untuk pemotongan PPh Pasal 26 atas constructive dividend dimaksud tidak dapat digunakan tarif P3B (Pasal 3 ayat (2) PER-25/PJ/2018), sehingga tarif pemotongan PPh Pasal 26 yang berlaku adalah 20% sesuai dengan ketentuan UU PPh (Pasal 3 ayat (3) PER-25/PJ/2018).

c. Pemeriksa melakukan penghitungan PPh Pasal 26 terutang atas constructive dividend dimaksud dengan menggunakan kurs KMK pada saat disediakan untuk dibayarkan (saat WP membukukan pembelian dari EPL sebagai trade payable).

d. Dasar hukum yang digunakan oleh Tim pemeriksa adalah sebagai berikut:

- Perjanjian Penghindaraan Pajak Berganda (P3B) atau Tax Treaty antara Indonesia dan Singapore (P3B Indonesia-Singapura) o Pasal 10 ayat (1)

o Pasal 10 ayat (2)

o Pasal 10 ayat (3)

- Pasal 12 ayat (3) UU KUP s.t.d.t.d UU HPP

- Pasal 4 ayat (1) UU PPh

- Penjelasan Pasal 4 ayat (1) UU PPh

- Pasal 9 ayat (1) UU PPh

- Pasal 18 ayat (3) UU PPh

- Pasal 18 ayat (4) UU PPh

- Pasal 26 ayat (1) UU PPh

- Pasal 26 ayat (1a) UU PPh

- Pasal 26 ayat (5) UU PPh

- Peraturan Pemerintah nomor 94 Tahun 2010 tentang Penghitungan Penghasilan Kena Pajak dan Pelunasan Pajak Penghasilan dalam Tahun Berjalan sebagaimana telah diubah dengan Peraturan Pemerintah nomor 45 Tahun 2019 (PP 94/2010 stdd PP 45/2019)

o Pasal 15 ayat (4)

o Penjelasan Pasal 15 ayat (4)

o Pasal 26 ayat (1)

- Peraturan Menteri Keuangan nomor 202/PMK.010/2017 tentang Pelaksanaan Perpajakan Pajak Penghasilan yang Didasarkan pada Ketentuan dalam Perjanjian Internasional (PMK nomor 202/PMK.010/2017)

o Pasal 2 ayat (1)

- Peraturan Menteri Keuangan nomor22/PMK.03/2020 tentangTata Cara Pelaksanaan Kesepakatan Harga Transfer (Advance Pricing Agreement) (PMK nomor 22/PMK.03/2020)

o Pasal 22 ayat (8)

o Pasal 27

- Lampiran I PER-22/PJ/2013 pada Bab II Tahapan Pemeriksaan Transfer Pricing huruf B Tahapan Pelaksanaan Pemeriksaan angka 3

- Peraturan Direktur Jenderal Pajak nomor PER-25/PJ/2018 tentang Tata Cara Penerapan Persetujuan Penghindaran Pajak Berganda (PER-25/PJ/2018)

o Pasal 1 angka 3

o Pasal 2

o Pasal 3 ayat (1)

o Pasal 3 ayat (2)

o Pasal 3 ayat (3)

o Pasal 4 ayat (1)

o Pasal 4 ayat (2) ```

o Pasal 4 ayat (3)

o Pasal 4 ayat (4)

o Pasal 4 ayat (5)

o Pasal 4 ayat (7)

o Pasal 4 ayat (8)

o Pasal 5 ayat (1)

o Pasal 6 ayat (1)

o Pasal 12

3) Berdasarkan Berita Acara Pembahasan Akhir Hasil Pemeriksaan, risalah pembahasan akhir dan ikhtisar akhir pembahasan akhir, diketahui beberapa hal, diantaranya:

1. Pemohon Banding menanggapi SPHP dengan alasan yang sama dengan alasan yang digunakan pada pengajuan keberatan.

2. Pemeriksa mempertahankan koreksi sesuai SPHP, karena perhitungan dan penjelasan yang disampaikan Pemohon Banding saat pembahasan akhir belum dapat diterima oleh pemeriksa.

3. Berdasarkan kesimpulan hasil pembahasan bahwa Pemohon Banding tidak setuju atas pendapat pemeriksa dalam Pembahasan Akhir Hasil Pemeriksaan.

4) Berdasarkan Berita Acara Pembahasan dan Klarifikasi Sengketa Perpajakan dengan Tim pemeriksa dengan nomor BA- 107/WPJ.156/2024 tanggal 30 April 2024 diperoleh hal-hal sebagai berikut:

a. Dasar hukum yang digunakan oleh Pemeriksa Pajak dalam mengenakan koreksi sekunder (Objek PPh Pasal 26) sudah tepat.

a. Pasal 4 ayat (1) UU PPh

b. Pasal 26 ayat (1) UU PPh

"Atas penghasilan tersebut di bawah ini, dengan nama dan dalam bentuk apa pun, yang dibayarkan, disediakan untuk dibayarkan, atau telah jatuh tempo pembayarannya oleh badan pemerintah, subjek pajak dalam negeri, penyelenggara kegiatan, bentuk usaha tetap, atau perwakilan perusahaan luar negeri lainnya kepada Wajib Pajak luar negeri selain bentuk usaha tetap di Indonesia dipotong pajak sebesar 20% (dua puluh persen) dari jumlah bruto oleh pihak yang wajib membayarkan: a. dividen; ..."

Definisi dividen dalam pasal di atas tidak hanya mencakup dividen yang disepakati dalam RUPS, melainkan juga termasuk constructive dividend sebagaimana dimaksud dalam OECD TP Guidelines 2017 paragraf 4.68.

c. Peraturan Menteri Keuangan nomor 22/PMK.03/2020 tentang Tata Cara Pelaksanaan Kesepakatan Harga Transfer (Advance Pricing Agreement) (PMK nomor 22/PMK.03/2020):

Pasal 22 ayat (8)

"Selisih antara nilai Transaksi yang Dipengaruhi Hubungan Istimewa yang tidak sesuai dengan Prinsip Kewajaran dan Kelaziman Usaha dengan nilai Transaksi yang Dipengaruhi Hubungan Istimewa yang sesuai dengan Prinsip Kewajaran dan Kelaziman Usaha dianggap sebagai dividen yang dikenai Pajak Penghasilan sesuai dengan ketentuan peraturan perundang- undangan di bidang perpajakan."

Pasal 27

"Peraturan Menteri ini mulai berlaku pada tanggal diundangkan." PMK nomor 22/PMK.03/2020 (berlaku sejak tanggal 18 Maret 2020) dapat digunakan sebagai salah satu dasar hukum dan/atau pedoman penerapan pengenaan secondary adjustment yang diakibatkan oleh koreksi transfer pricing (primary adjustment), dalam

pemeriksaan yang dilakukan setelah tanggal diberlakukannya PMK nomor 22/PMK.03/2020 tanpa memperhatikan tahun pajak yang diperiksa karena sesungguhnya PMK nomor 22/PMK.03/2020 tidak membuat norma baru dari ketentuan yang ada di UU PPh. Pasal 23 PMK nomor 22/PMK.03/2020 menjelaskan bahwa penentuan harga wajar menurut prinsip kewajaran dan kelaziman usaha yang diatur dalam PMK nomor 22/PMK.03/2020 tidak hanya berlaku untuk Advanced Pricing Agreement (APA) saja, tetapi sehubungan dengan pelaksanaan hak dan pemenuhan kewajiban di bidang perpajakan terkait setiap transaksi afiliasi, meskipun Wajib Pajak tidak mengajukan APA.

PMK nomor 22/PMK.03/2020 diterbitkan dengan mengacu pada Undang-Undang Nomor 7 Tahun 1983 tentang Pajak Penghasilan sebagaimana telah beberapa kali diubah, terakhir dengan Undang- Undang Nomor 36 Tahun 2008 (UU PPh dan perubahannya yang berlaku untuk tahun pajak 2019, yaitu UU PPh sebelum diubah oleh UU Cipta Kerja dan UU HPP) sehingga koreksi sekunder berupa constructive dividend menurut Pasal 22 ayat (8) PMK nomor 22/PMK.03/2020 dapat diterapkan atas koreksi primer (koreksi transfer pricing) yang dilakukan oleh Pemeriksa atas transaksi afiliasi Wajib Pajak untuk tahun pajak 2019.

d. Lampiran I PER-22/PJ/2013 pada Bab II Tahapan Pemeriksaan Transfer Pricing huruf B Tahapan Pelaksanaan Pemeriksaan angka 3:

"Koreksi primer yang dilakukan oleh Pemeriksa Pajak dapat mengakibatkan terjadinya koreksi sekunder. Koreksi sekunder (secondary adjustment) merupakan koreksi lanjutan yang dapat terjadi akibat adanya koreksi primer pada transaksi afiliasi. Misalnya Pemeriksa Pajak melakukan koreksi positif atas suatu transaksi afiliasi Wajib Pajak. Akibat koreksi tersebut, terdapat kelebihan pembayaran ke pihak afiliasi. Atas kelebihan pembayaran tersebut, Pemeriksa Pajak dapat melakukan koreksi sekunder berdasarkan ketentuan perpajakan yang berlaku."

PER-22/PJ/2013 (yang berlaku sejak tanggal 1 Juli 2013) telah mengatur mengenai penerapan koreksi sekunder (secondary adjustment).

b. Definisi dividen dalam Pasal 26 UU PPh tidak hanya mencakup dividen yang disepakati dalam RUPS, melainkan juga termasuk constructive dividend sebagaimana dimaksud dalam OECD TP Guidelines 2017 paragraf 4.68 yang merupakan secondary adjustment. Dividen dimaksud dapat berupa pembagian laba baik secara langsung atau pun tidak langsung, dengan nama dan dalam bentuk apapun (Pasal 4 ayat (1) & Pasal 26 UU PPh).

a. Menurut OECD TP Guidelines 2017 paragraf 4.68:

"Corresponding adjustments are not the only adjustments that may be triggered by a primary transfer pricing adjustment. Primary transfer pricing adjustments and their corresponding adjustments change the allocation of taxable profits of an MNE group for tax purposes but they do not alter the fact that the excess profits represented by the adjustment are not consistent with the result that would have arisen if the controlled transactions had been undertaken on an arm’s length basis. To make the actual allocation of profits consistent with the primary transfer pricing adjustment, some countries having proposed a transfer pricing adjustment will assert under their domestic legislation a constructive transaction (a secondary transaction), whereby the excess profits resulting from a primary adjustment are treated as having been transferred in some other form and taxed accordingly. Ordinarily, the secondary transactions will take the form of constructive dividends, constructive equity contributions, or constructive loans. For example, a country making a primary adjustment to the income of a subsidiary of a foreign parent may treat the excess profits in the hands of the foreign parent as having been transferred as a dividend, in which case withholding tax may apply. It may be that the subsidiary paid an excessive transfer price to the foreign parent as a means of avoiding that withholding tax. Thus, secondary adjustments attempt to

account for the difference between the re-determined taxable profits and the originally booked profits. The subjecting to tax of a secondary transaction gives rise to a secondary transfer pricing adjustment (a secondary adjustment). Thus, secondary adjustments may serve to prevent tax avoidance. The exact form that a secondary transaction takes and of the consequent secondary adjustment will depend on the facts of the case and on the tax laws of the country that asserts the secondary adjustment."

b. Menurut OECD Model Tax Convention on Income and on Capital 2017 (OECD Model 2017) Commentary on Article 10:

- paragraph 2 subparagraph 15

"In subparagraph a) of paragraph 2, the term “capital” is used in relation to the taxation treatment of dividends, i.e. distributions of profits to shareholders. The use of this term in this context implies that, for the purposes of subparagraph a), it should be used in the sense in which it is used for the purposes of distribution to the shareholder (in the particular case, the parent company)…”

- paragraph 3 subparagraph 28

"Payments regarded as dividends may include not only distributions of profits decided by annual general meetings of shareholders, but also other benefits in money or money’s worth, such as bonus shares, bonuses, profits on a liquidation or redemption of shares and disguised distributions of profits....”

- Article 10 paragraph 3 of UN Model Double Taxation Convention between Developed and Developing countries 2017 (UN Model 2017) & OECD Model 2017

"The term “dividends” as used in this Article means income from shares, “jouissance” shares or “jouissance” rights, mining shares, founders’ shares or other rights, not being debt claims, participating in profits, as well as income from other corporate rights which is subjected to the same taxation treatment as income from shares by the laws of the State of which the company making the distribution is a resident."

- Commentary on Article 10 Concerning The Taxation of Dividends (OECD Model 2017 atau pun UN Model 2017) paragraf 3 subparagraph 29:

"The benefits to which a holding in a company confer entitlement are, as a general rule available solely to the shareholders themselves. Should, however, certain of such benefits be made available to persons who are not shareholders within the meaning of company law, they may constitute dividends if:

- the legal relations between such persons and the company are assimilated to a holding in a company (“concealed holdings”); and

- the persons receiving such benefits are closely connected with a shareholder; this is the case, for example, where the recipient is a relative of the shareholder or is a company belonging to the same group as the company owning the shares."

Berdasarkan pejelasan di atas terkait definisi dividen, dividen dalam ketentuan peraturan perpajakan Indonesia (Pasal 4 ayat (1) dan Pasal 26 UU PPh) serta dividen dalam praktik internasional terkait Tax Treaty dapat disimpulkan bahwa termasuk bagian laba, jumlah yang melebihi kewajaran atau yang lainnya (benefit lainnya), dan penerima benefit itu terkait dengan pemegang saham, baik langsung maupun tidak langsung, atau merupakan perusahaan anggota dari grup yang sama dengan perusahaan yang memiliki saham.

c. Subjek pajak: pembayaran constructive dividend dilakukan oleh WP kepada EPL,

Objek pajak: dalam bentuk kelebihan pembayaran atas harga beli yang seharusnya (harga beli wajar).

Saat terutang: saat disediakan untuk dibayarkan (saat dicatat sebagai Hutang Usaha)

d. Koreksi Objek PPh Pasal 26 berupa constructive dividend (OECD TP Guidelines 2017 paragraf 4.68) bukan merupakan dividen yang disepakati dalam RUPS yang dicantumkan dalam laporan keuangan.

e. Tujuan pembentukan Perjanjian Penghindaran Pajak Berganda (P3B) adalah untuk mencegah terjadinya pengenaan pajak berganda dan untuk mencegah penghindaran pajak atau penggerusan basis pajak. Penetapan harga transfer (transfer pricing) yang tidak wajar (tidak memenuhi prinsip kewajaran dan kelaziman usaha) berakibat pada penghindaran pajak atau penggerusan basis pajak. Oleh karena itu, constructive dividen sebagai implikasi dari transfer pricing yang tidak wajar tidak seharusnya diberikan manfaat P3B (reduced rate) karena skema transfer pricing yang tidak wajar bertentangan dengan tujuan pembentukan P3B.

Pasal 5 ayat (1) PER-25/PJ/2018:

"Tidak terjadi penyalahgunaan P3B sebagaimana dimaksud dalam Pasal 2 huruf c dalam hal:

a. WPLN memiliki: …. serta;

b. tidak terdapat pengaturan transaksi baik secara langsung maupun tidak langsung dengan tujuan untuk mendapatkan manfaat dari penerapan P3B antara lain:

1) pengurangan beban pajak; dan/atau

2) tidak dikenakannya pajak di negara atau yurisdiksi manapun (double non taxation), yang bertentangan dengan maksud dan tujuan dibentuknya P3B."

Pasal 6 ayat (1) PER-25/PJ/2018:

"WPLN memenuhi ketentuan sebagai Beneficial Owner sebagaimana dimaksud dalam Pasal 2 huruf d …."

5) Klarifikasi Sengketa Perpajakan dengan Pemohon Banding dengan nomor BA-209/WPJ.156/2024 tanggal 16 Juli 2024 diperoleh hal-hal sebagai berikut:

a. Wajib Pajak dengan hormat menekankan kembali bahwa pengkarakterisasian ulang transaksi tidak boleh dilakukan secara rutin, dan harus berdasarkan landasan hukum dan faktual yang kuat dan kuat untuk melakukan pencirian ulang tersebut. Selanjutnya, tanggung jawab ada pada Pemeriksa Pajak untuk membuktikan

bahwa transaksi afiliasi Wajib Pajak tersebut pada dasarnya adalah dividen dan bukan transaksi afiliasi umum. Pemeriksa Pajak tidak memenuhi ketentuan tersebut karena Pemeriksa Pajak tidak memberikan alasan apapun ketika memperlakukan transaksi afiliasi sebagai dividen terselubung dan mengenakan Objek PPh Pasal 26. Selain itu, Wajib Pajak juga ingin menyampaikan bahwa pada saat ini terdapat Putusan Pengadilan Pajak yang dikeluarkan, yang dimana hasil dari putusan tersebut telah mengabulkan permohonan Banding yang diajukan oleh pemohon dengan sengketa serupa dengan kasus Wajib Pajak yang diajukan dalam Surat Keberatan Wajib Pajak. Berdasarkan putusan tersebut, perlu diperhatikan bahwa dasar hukum yang digunakan oleh Pemeriksa Pajak dalam mengenakan koreksi sekunder (secondary adjustment) kepada koreksi primer Wajib Pajak tidak tepat karena peraturan tersebut baru diterapkan sejak tahun 2021, sementara sengketa Wajib Pajak adalah untuk tahun pajak 2019. Dengan demikian, pendekatan restropektif yang dilakukan oleh Pemeriksa Pajak tidak tepat dan tidak dapat diterapkan untuk sengketa Wajib Pajak.

b. Wajib Pajak ingin menyampaikan bahwa transaksi yang dilakukan oleh Wajib Pajak dengan EPL merupakan transaksi bisnis biasa berupa pembayaran atas pembelian bahan baku yaitu gula mentah yang diperlukan Wajib Pajak dalam kegiatan usahanya sebagai produsen. Dengan demikian, Wajib Pajak tidak memiliki Form DGT.

c. Wajib Pajak hanya memiliki Certificate of Residence yang telah dikirimkan Wajib Pajak kepada Tim Penelaah Keberatan pada Surat 002/MT/ACC/I/2023 tertanggal 3 Januari 2023. Wajib Pajak memiliki CoR karena Wajib Pajak memiliki transaksi pembayaran bunga pinjaman atas pinjaman afiliasi yang dilakukan Wajib Pajak dengan EPL. EPL membutuhkan SKD Wajib Pajak untuk dilaporkan kepada tax authority mereka, sedangkan untuk memperoleh SKD Wajib Pajak memerlukan CoR dari EPL. Dengan demikian, CoR ini dimiliki oleh Wajib Pajak.

d. Wajib Pajak telah melampirkan tanda terima penyampaian Certificate of Residence terlampir pada Lampiran 3 kepada Pemeriksa Pajak dalam Surat Tanggapan Berita Acara ini. Namun, Wajib Pajak ingin menekankan kembali bahwa tanda terima penyampaian formal SKD kepada DJP tidak tersedia, karena transaksi yang dibahas merupakan transaksi pembelian.

c. Tanggapan Terbanding

Berdasarkan Data dan Fakta yang telah diuraikan di atas dan peraturan perundang-undangan perpajakan yang berlaku, serta setelah membaca alasan Pemohon Banding, maka tanggapan Terbanding atas alasan tersebut adalah sebagai berikut:

1) Bahwa terkait alasan: “penggunaan Pasal 18 ayat (3) UU PPh oleh terbanding dalam mengenakan koreksi sekunder tidak dapat dibenarkan”, yang mana pada penjelasan lanjutannya pemohon banding menyatakan bahwa berdasarkan penjelasan Pasal 18 ayat (3) UU PPh, kewenangan untuk menganggap suatu transaksi yang dipengaruhi hubungan istimewa sebagai dividen baru diatur di UU Harmonisasi Perpajakan No.7 Tahun 2021 yang mulai berlaku untuk tahun pajak 2022. Maka terbanding berpendapat sesuai dengan ketentuan yang ada, sebagai berikut:

- berdasarkan penjelasan pasal 18 ayat (3) UU PPh diketahui bahwa maksud diadakannya ketentuan ini adalah untuk mencegah terjadinya penghindaran pajak yang dapat terjadi karena adanya hubungan istimewa. Apabila terdapat hubungan istimewa, kemungkinan dapat terjadi penghasilan dilaporkan kurang dari semestinya atau pembebanan biaya melebihi dari yang seharusnya. Berdasarkan hasil pemeriksaan diketahui bahwa terdapat hubungan istimewa antara PT. Makassar Tene selaku pembeli dan pihak EPL selaku penjual dan atas transaksi pembelian tersebut berdasarkan hasil pemeriksaan diketahui bahwa terjadi pembayaran yang melebihi kewajaran. maka atas kelebihan tersebut diklasifikasikan sebagai dividen;

- bahwa hal ini juga sejalan dengan contoh yang diberikan diparagraf terakhir dari penjelasan Pasal 18 ayat (3) UU PPh yang mana semangat atas contoh pada penjelasan tersebut adalah untuk mengaskan bahwa apabila terjadi kelebihan pembebanan biaya maka atas kelebihan tersebut dianggap sebagai dividen.

2) Bahwa terkait alasan: “Peraturan Menteri Keuangan nomor 22/PMK.03/2020 (“PMK-22”) atas Kesepakatan Harga Transfer (Advance Pricing Agrement) tidak dapat dijadikan dasar hukum untuk memberlakukan koreksi PPh Pasal 26”, yang mana pada penjelasan lanjutannya pemohon banding menyatakan bahwa ketetentuan ini hanya mengatur tata cara pelaksanaan Advence Pricing Agrement dan bukan merupakan pedoman penerapan secondary adjustment yang diakibatkan dari koreksi transfer pricing, Terbanding berpendapat sesuai dengan ketentuan yang ada bahwa penerapan KMK nomor 22/PMK.03/2020 sudah tepat karena pada pasal 22 ayat (8) dengan jelas menyatakan bahwa Selisih antara nilai Transaksi yang Dipengaruhi Hubungan Istimewa yang tidak sesuai dengan Prinsip Kewajaran dan Kelaziman Usaha dengan nilai Transaksi yang Dipengaruhi Hubungan Istimewa yang sesuai dengan Prinsip Kewajaran dan Kelaziman Usaha dianggap sebagai dividen yang dikenai Pajak Penghasilan sesuai dengan ketentuan peraturan perundang-undangan di bidang perpajakan.

3) Bahwa terkait alasan: “Pemahaman Pemeriksa Pajak mengenai pengertian dividen tidak sesuai dengan peraturan perpajakan yang berlaku”, yang mana pada penjelasan lanjutannya pemohon banding membagi menjadi dua bagian yaitu:

a) Pasal 4 ayat (1) huruf g UU PPh tidak dapat diajadikan dasar hukum, pemohon banding merujuk pada penjelasan Pasal 4 ayat

(1) huruf g UU PPh yang mendefinisikan pengertian dividen, maka terbanding berpendapat sesuai dengan ketentuan yang ada, bahwa pemohon banding hanya mengutip penjelasan pasal 4 ayat (1) UU PPh huruf g paragraf pertama dan kedua sampai dengan pengertian poin 12, namun pemohon banding tidak mengutip yang

termasuk dalam pengertian dividen pada paragraf terakhir yaitu bahwa Dalam praktek sering dijumpai pembagian atau pembayaran dividen secara terselubung, misalnya dalam hal pemegang saham yang telah menyetor modalnya dan memberikan pinjaman kepada perseroan dengan imbalan bunga yang melebihi kewajaran. Apabila terjadi hal yang demikian maka selisih lebih antara bunga yang dibayarkan dan tingkat bunga yang berlaku dipasar, diperlakukan sebagai dividen. Bagian bunga yang diperlakukan sebagai dividen tersebut tidak boleh dibebankan sebagai biaya perseroan yang bersangkutan. untuk itu menurut peneliti bahwa pemeriksa telah mendefinisikan dividen sesuai dengan UU PPh Pasal 4 ayat (1) huruf g yang mana telah disebutkan bahwa terdapat juga pembagian dividen yang diselubungkan dengan salah satu contoh yang ada pada penjelasan tersebut.

b) The Model Tax Convention Commentary tidak dapat digunakan sebagai dasar hukum dalam menerapkan adanya dividen, maka terbanding berpendapat sesuai dengan ketentuan yang ada, bahwa terbanding tidak menggunakan OECD The Model Tax Convention Commentary sebagai dasar untuk mendefinisikan dividen, pemeriksa tetap menggunakan dasar hukum P3B, UU KUP, UU PPh, Peraturan Menteri Keuangan (PMK) dan Perdirjen sebagaimana yang terdapat pada laporan hasil pemeriksaan. OECD The Model Tax Convention Commentary hanya dijadikan sebagai rujukan untuk melihat praktek yang biasa terjadi di dunia internasional.

4) Bahwa terkait alasan: “Koreksi atas Harga Pokok Penjualan sebagai pembayaran dividen terselubung tidak tepat dan tidak memiliki dasar”, yang mana pada penjelasan lanjutannya pemohon banding menyatakan bahwa PPh Pasal 26 hanya dapat dikenakan apabila terdapat subjek pajak dan objek pajak untuk PPh pasal 26 dan juga pemohon banding menekankan bahwa dalam Rapat Umum Pemegang Saham (RUPS) tidak terdapat pembayaran dividen

sebesar Rp96.933.423.788 maka terbanding berpendapat sesuai dengan ketentuan yang ada, bahwa:

a) berdasarkan koreksi primary yang dilakukan oleh pemeriksa maka dapat diketahui bahwa subjek pajak dari pembayaran dividen tersebut adalah pihak Enerfo PTE. LTD. (EPL), objek pajaknya yaitu dividen yang diperoleh dari kelebihan pembayaran atas pembelian kepada pihak EPL dan saat terutangnya yaitu pada saat disediakan untuk dibayarkan (saat dicatat sebagai Hutang Usaha).

b) Sedangkan alasan Wajib Pajak terkait tidak adanya nilai Rp96.933.723.788 dalam RUPS, maka terbanding berpendapat bahwa tidak terdapatnya nilai tersebut sebagai dividen dalam hasil RUPS merupakan hal yang dapat terjadi sebagai mana yang dijelaskan dalam OECD Model Tax Convention On Income and Capital 2017 (OECD Model 21017) Commentary on Article 10 : paragraph 3 subparagraph 28 "Payments regarded as dividends may include not only distributions of profits decided by annual general meetings of shareholders, but also other benefits in money or money’s worth, such as bonus shares, bonuses, profits on a liquidation or redemption of shares and disguised distributions of profits....”. artinya "Pembayaran yang dianggap sebagai dividen tidak hanya berupa pembagian laba yang diputuskan oleh RUPS tahunan, tetapi juga manfaat lain dalam bentuk uang atau nilai uang, seperti saham bonus, bonus, laba atas likuidasi atau penebusan saham, dan pembagian laba terselubung."

5) Bahwa terkait alasan: ”tidak terdapat transaksi pembayaran dividen sebesar Rp96.933.423.788 dalam laporan keuangan Wajib Pajak yang telah diaudit”, maka terbanding berpendapat sesuai dengan ketentuan yang ada, bahwa koreksi dividen tersebut timbul dari adanya kelebihan pembayaran atas pembelian kepada pihak EPL yang atas pembelian tersebut dipengaruhi hubungan istimewa sehingga dalam laporan keuangan Wajib Pajak dicatat sebagai pembelian bukan sebagai dividen.

6) Bahwa terkait alasan: “transaksi pembelian Wajib Pajak dengan pihak afiliasinya tidak berasal dari pemegang saham sehingga tidak dapat dianggap sebagai pembayaran dividen berdasarkan Pasal 4 ayat (1) UU PPh dan Pasal 26 UU PPh”, maka terbanding berpendapat sesuai dengan ketentuan yang ada, bahwa parktik ini dapat terjadi sebagaimana yang tercantum dalam Commentary on Article 10 Concerning TheTaxation of Dividends (OECD Model 2017 atau pun UN Model 2017) paragraf 3 subparagraph 29:

"The benefits to which a holding in a company confer entitlement are, as a general rule available solely to the shareholders themselves. Should, however, certain of such benefits be made available to persons who are not shareholders within the meaning of company law, they may constitute dividends if:

- the legal relations between such persons and the company are assimilated to a holding in a company (“concealed holdings”); and

- the persons receiving such benefits are closely connected with a shareholder; this is the case, for example, where the recipient is a relative of the shareholder or is a company belonging to the same group as the company owning the shares."

artinya:

Manfaat yang dimiliki oleh pemegang saham suatu perusahaan secara umum tersedia hanya untuk pemegang saham itu sendiri. Namun, apabila manfaat tertentu disediakan untuk pihak-pihak yang bukan pemegang saham sesuai dengan hukum perseroan, dapat dianggap merupakan dividen jika:

- hubungan hukum antara pihak-pihak tersebut dengan perusahaan tergabung dalam suatu holding dalam sebuah perusahaan ("kepemilikan tersembunyi"); dan

- pihak-pihak yang menerima manfaat tersebut terkait erat dengan pemegang saham; dalam hal ini, misalnya, penerima manfaat adalah kerabat pemegang saham atau sebuah perusahaan anggota dari grup yang sama dengan perusahaan pemilik saham.

7) Bahwa terkait alasan: “Putusan Pengadilan dan Putusan Mahkamah Agung terdahulu telah membatalkan koreksi Objek PPh Pasal 26 yang dianggap sebagai dividen terselubung, dengan alasan tidak adanya bukti yang kredibel dan tidak mematuhi peraturan perundang- undangan perpajakan yang berlaku”, maka terbanding berpendapat sesuai dengan ketentuan yang ada, bahwa:

a) Alasan pemohon banding tersebut di atas tidak terdapat pada permohonan keberatan yang diajukan;

b) Namun berikut kami sampaikan juga beberapa putusan pengadilan terkait Constructive dividend (Secondary adjustment PPh Badan) yang mempertahankan nilai koreksi yaitu:

Berdasarkan sebagaimana diuraikan di atas, Terbanding berpendapat bahwa koreksi telah sesuai dengan ketentuan yang berlaku.

IV. KESIMPULAN DAN USUL

1. Kesimpulan

Berdasarkan penelitian surat banding, data dan dokumen sebagaimana diuraikan pada bagian I s.d.III di atas, maka disimpulkan bahwa:

a. Surat Banding Nomor 101/MT/ACC/XII/2024 tanggal 18 Desember 2024 berdasarkan penelitian sementara dan sesuai dengan data yang ada memenuhi ketentuan formal sebagaimana diatur dalam Pasal 27 dan Pasal 32 Undang-Undang Nomor 6 Tahun 1983 tentang Ketentuan Umum dan Tata Cara Perpajakan sebagaimana telah beberapa kali diubah terakhir dengan Undang-Undang Nomor 6 Tahun 2023 tentang Penetapan Peraturan Pemerintah Pengganti

Undang-Undang Nomor 2 Tahun 2022 tentang Cipta Kerja menjadi Undang-Undang dan Pasal 35 ayat (1) dan (2) dan Pasal 36 ayat (1), (2), (3), dan (4) serta Pasal 37 ayat (1) Undang-Undang Nomor 14 Tahun 2002 tentang Pengadilan Pajak, sepanjang Majelis Hakim Pengadilan Pajak tidak berpendapat lain.

b. Keputusan Terbanding Nomor KEP-00080/KEB/PJ/WPJ.15/2024 tanggal 23 September 2024 diterbitkan berdasarkan kuasa Pasal 26 Undang-Undang Nomor 6 Tahun 1983 tentang Ketentuan Umum dan Tata Cara Perpajakan sebagaimana telah beberapa kali diubah terakhir dengan Undang-Undang Nomor 6 Tahun 2023 tentang Penetapan Peraturan Pemerintahan Pengganti Undang-Undang Nomor 2 Tahun 2022 tentang Cipta Kerja menjadi Undang-Undang, telah sesuai dengan data dan ketentuan yang berlaku.

c. Koreksi Terbanding telah sesuai dengan ketentuan perundang- undangan perpajakan yang berlaku.

2. Usul

Berdasarkan uraian tersebut di atas, maka diusulkan kepada Pengadilan Pajak untuk menolak permohonan banding Pemohon Banding dan tetap mempertahankan Keputusan Terbanding Nomor KEP-00080/KEB/PJ/WPJ.15/2024 tanggal 23 September 2024, tentang Keberatan Pemohon Banding atas Surat Ketetapan Pajak KurangBayarPajakPenghasilanPasal26Nomor 00005/204/19/812/23 tanggal 10 Oktober 2023 Masa Pajak November 2019atasnamaPTMakassarTene,NPWP: 023833841812000/0023833841812000;

Menimbang bahwa Pemohon Banding dalam Surat Bantahan Nomor 057/MT/ACC/III/2025 tanggal 24 Maret 2025, pada pokoknya mengemukakan hal- hal sebagai berikut:

I. PEMENUHAN KETENTUAN FORMAL SURAT BANTAHAN ATAS SUB

1. Bahwa berdasarkan ketentuan Pasal 45 ayat (3) UU Pengadilan Pajak menyatakan bahwa:

“Pemohon Banding atau penggugat dapat menyerahkan Surat Bantahan kepada Pengadilan Pajak dalam jangka waktu 30 (tiga puluh) hari sejak

tanggal diterima salinan Surat Uraian Banding atau Surat Tanggapan sebagaimana dimaksud dalam ayat (2).”

2. Bahwa berdasarkan ketentuan Pasal 1 angka 12 UU Pengadilan Pajak menyatakan bahwa:

“Tanggal diterima adalah tanggal stempel pos pengiriman, tanggal faksimile, atau dalam hal diterima secara langsung adalah tanggal pada saat surat, keputusan, atau putusan diterima secara langsung.”

3. Bahwa Surat Permintaan Bantahan Nomor B-011385.13.2024/PAN/2025 tanggal 26 Februari 2025 dan salinan Surat Uraian Banding Nomor S-00011/SUB-CT/WPJ.15/2025 tanggal 20 Februari 2025 telah diterima secara patut dan langsung oleh Pemohon Banding pada tanggal 26 Februari 2025.

4. Bahwa Surat Bantahan ini disampaikan langsung kepada Panitera Pengadilan Pajak sebelum batas waktu yang ditentukan; maka berdasarkan hal-hal tersebut di atas, penyampaian bantahan ini masih dalam batas waktu yang diperbolehkan atau setidak-tidaknya belum melebihi jangka waktu yang ditentukan oleh peraturan perundang-undangan yang berlaku.

Dengan demikian, Surat Bantahan yang diajukan Pemohon Banding terhadap SUB Nomor Nomor S-00011/SUB-CT/WPJ.15/2025 tanggal 20 Februari 2025 atas Keputusan Terbanding Nomor KEP-00080/KEB/PJ/WPJ.15/2024 tanggal 23 September 2024 telah memenuhi ketentuan formal sebagaimana disyaratkan dalam UU Pengadilan Pajak.

II. PEMENUHAN KETENTUAN FORMAL SURAT BANDING

Uraian Terbanding

Pendapat Terbanding sebagaimana tercantum dalam Surat Uraian Banding Nomor S-00011/SUB-CT/WPJ.15/2025 tanggal 20 Februari 2025.

Tanggapan Pemohon Banding

Pemohon Banding setuju dengan pendapat Terbanding terkait dengan pemenuhan ketentuan formal sebagaimana dijelaskan oleh Terbanding.

III. ANALISA POKOK SENGKETA

Uraian Terbanding

Pendapat Terbanding sebagaimana tercantum dalam Surat Uraian Banding Nomor S-00011/SUB-CT/WPJ.15/2025 tanggal 20 Februari 2025.

Bantahan Pemohon Banding

Pemohon Banding tidak setuju dengan koreksi yang dipertahankan oleh Terbanding atas PPh Pasal 26 sebesar Rp10.445.157.923 untuk Masa Pajak November 2019 karena alasan sebagai berikut.

1. Pasal 18 ayat (3) Undang-Undang PPh Nomor 36 Tahun 2008 (yang berlaku untuk Tahun Pajak 2019) tidak memberikan kewenangan kepada Direktur Jenderal Pajak untuk melakukan koreksi sekunder (secondary adjustment);

2. Terbanding tidak dapat melakukan koreksi atas transaksi dengan pihak yang memiliki hubungan istimewa sebagai dividen karena koreksi tersebut melampaui wewenang yang diberikan oleh Undang-Undang Nomor 7 Tahun 1983 sebagaimana telah diubah dengan Undang-Undang Nomor 36 Tahun 2008 tentang Pajak Penghasilan;

3. Peraturan Menteri Keuangan Nomor 22/PMK.03/2020 (“PMK-22”) atas Kesepakatan Harga Transfer (Advance Pricing Agreement) tidak dapat dijadikan dasar hukum untuk memberlakukan koreksi PPh Pasal 26;

4. Pemahaman Terbanding mengenai pengertian dividen bertentangan dengan peraturan perpajakan yang berlaku;

a. Pasal 4 ayat (1) huruf g UU PPh tidak dapat dijadikan dasar hukum.

b. The Model Tax Convention Commentary tidak dapat digunakan sebagai dasar hukum dalam menerapkan adanya dividen.

c. Terdapat karakterisasi jenis penghasilan yang tidak sesuai dengan P3B antara Indonesia dan negara mitra.

5. Enerfo Pte. Ltd. bukan merupakan pemegang saham dari Pemohon Banding, sehingga koreksi/reklasifikasi Terbanding atas pembelian gula mentah dari Enerfo Pte. Ltd. menjadi pembayaran dividen terselubung tidak sesuai dengan undang-undang pajak;

6. Koreksi sekunder atas Harga Pokok Penjualan sebagai pembayaran dividen terselubung tidak tepat dan tidak berdasar, mengandalkan asumsi tanpa bukti kuat adanya pembagian laba. Karena tidak ada pendapatan yang dibayarkan atau terutang, maka tidak ada Pajak Penghasilan yang berlaku berdasarkan Pasal 26;

7. Tidak terdapat catatan transaksi pembayaran dividen secara keseluruhan sebesar Rp96.933.423.788 dalam Laporan Keuangan Pemohon Banding yang telah diaudit;

8. Transaksi pembelian gula mentah yang dilakukan oleh Pemohon Banding merupakan bagian dari kegiatan usaha untuk memperoleh keuntungan usaha dan bukan merupakan bagian dari pembayaran dividen; dan

9. Terdapat Putusan Pengadilan Pajak dan Putusan Mahkamah Agung yang telah membatalkan koreksi Objek PPh Pasal 26 yang dianggap sebagai dividen terselubung karena tidak didasarkan pada bukti-bukti yang kuat dan berkaitan serta tidak berlandaskan pada peraturan perundang-undangan perpajakan yang berlaku.

Argumen Pemohon Banding diuraikan dalam paragraf di bawah ini:

1. Pasal 18 ayat (3) Undang-Undang PPh Nomor 36 Tahun 2008 (yang berlaku untuk Tahun Pajak 2019) tidak memberikan kewenangan kepada Direktur Jenderal Pajak untuk melakukan koreksi sekunder (secondary adjustment) Transaksi dengan pihak afiliasi dan prinsip kewajaran dan kelaziman usaha diatur oleh Pasal 18 ayat (3) Undang-Undang Nomor 36 Tahun 2008 tentang Perubahan Keempat atas Undang-Undang Nomor 7 Tahun 1983 tentang Pajak Penghasilan (“UU PPh”) sebagai berikut:

"Direktur Jenderal Pajak berwenang untuk menentukan kembali besarnya penghasilan dan pengurangan serta menentukan utang sebagai modal untuk menghitung besarnya Penghasilan Kena Pajak bagi Wajib Pajak yang mempunyai hubungan istimewa dengan Wajib Pajak lainnya sesuai dengan kewajaran dan kelaziman usaha yang tidak dipengaruhi oleh hubungan istimewa dengan menggunakan metode perbandingan harga antara pihak yang independen, metode harga penjualan kembali, metode biaya-plus, atau metode lainnya.”

Berdasarkan Pasal 18 ayat (3) di atas, dapat dilihat bahwa kewenangan Terbanding adalah hanya untuk menentukan kembali besarnya penghasilan dan pengurangan serta menentukan utang sebagai modal bagi Pemohon Banding yang memiliki hubungan istimewa. Berdasarkan penjelasan ini, Terbanding tidak memiliki wewenang untuk melakukan koreksi secondary

dengan mereklasifikasi selisih nilai transaksi pembelian barang menjadi dividen.

Berdasarkan Penjelasan Pasal 29 ayat (2) Undang-Undang Nomor 28 Tahun 2007 tentang Perubahan Ketiga atas Undang-Undang Nomor 6 Tahun 1983 tentang Ketentuan Umum dan Tata Cara Perpajakan (“UU KUP”), dinyatakan sebagai berikut:

“Pendapat dan simpulan petugas Pemeriksa harus didasarkan pada bukti yang kuat dan berkaitan serta berlandaskan ketentuan peraturan perundang- undangan perpajakan.”

Selanjutnya, berdasarkan Pasal 8 huruf c Peraturan Menteri Keuangan No. 17/PMK.03/2013 stdd PMK No. 184/PMK.03/2015 tentang Tata Cara Pemeriksaan dinyatakan, juga dinyatakan sebagai berikut:

“temuan hasil Pemeriksaan harus didasarkan pada bukti kompeten yang cukup dan berdasarkan ketentuan peraturan perundang-undangan perpajakan.”

Dengan demikian, berdasarkan penjelasan-penjelasan tersebut di atas, Pemohon Banding berpendapat bahwa koreksi secondary yang dilakukan oleh Terbanding tidak didasarkan pada ketentuan atau peraturan perpajakan yang berlaku. Sehingga, seharusnya koreksi tersebut dibatalkan karena koreksi tersebut tidak didasarkan peraturan perundang-undangan perpajakan yang berlaku.

2. Terbanding tidak dapat melakukan koreksi atas transaksi dengan pihak yang memiliki hubungan istimewa sebagai dividen karena koreksi tersebut melampaui wewenang yang diberikan oleh Undang-Undang Nomor 7 Tahun 1983 sebagaimana telah diubah dengan Undang-Undang Nomor 36 Tahun 2008 tentang Pajak Penghasilan

Bahwa dapat Pemohon Banding sampaikan pada tahun pajak yang menjadi sengketa yaitu Tahun Pajak 2019, wewenang Terbanding untuk menganggap suatu transaksi yang dipengaruhi hubungan istimewa sebagai dividen belum diatur oleh Undang-Undang Nomor 7 Tahun 1983 sebagaimana telah diubah dengan Undang-Undang Nomor 36 Tahun 2008 tentang Pajak Penghasilan (“Undang-Undang PPh Tahun 2008”).

Adapun penjelasan atas pasal 18 ayat (3) yang membahas tentang kewenangan untuk menganggap suatu transaksi yang dipengaruhi hubungan istimewa sebagai dividen baru diamanatkan dalam Undang-Undang Harmonisasi Peraturan Perpajakan Nomor 7 Tahun 2021, di mana bagian dari undang-undang tersebut khusus untuk bagian pajak penghasilan dan baru berlaku untuk Tahun Pajak 2022. Undang-undang tersebut tidak memberikan perlakuan surut (retroaktif) terhadap tahun sebelumnya.

Berikut ini kami sajikan persandingan antara Undang-Undang PPh Tahun 2008 dengan Undang-Undang Nomor 7 Tahun 2021 beserta masa berlakunya. Tabel 1: Persandingan penjelasan Pasal 18 ayat (3) berdasarkan UU PPh Tahun 2008 dengan UU Harmonisasi Peraturan Perpajakan No. 7 Tahun 2021 beserta masa berlakunya

Berdasarkan uraian persandingan di atas, Pemohon Banding ingin menegaskan bahwa UU PPh Tahun 2008 (UU PPh lama) berlaku untuk kasus sengketa pajak di Tahun Pajak 2019, yang secara khusus mengatur bahwa DJP hanya memiliki kewenangan untuk mereklasifikasi hutang sebagai modal dan pembayaran bunga menjadi dividen.

Sedangkan, Terbanding telah menerapkan koreksi atas selisih nilai transaksi (pembelian) dengan pihak yang dipengaruhi oleh hubungan istimewa yang tidak sesuai dengan PKKU sebagai dividen dan tidak seharusnya diterapkan untuk Tahun Pajak sebelum 2022.

Dalam hal ini, Pemohon Banding berpendapat bahwa koreksi Terbanding adalah tidak tepat dan tidak sesuai dengan Undang-Undang Pajak Penghasilan yang berlaku pada Tahun Pajak 2019.

3. Peraturan Menteri Keuangan Nomor 22/PMK.03/2020 (“PMK-22”) atas Kesepakatan Harga Transfer (Advance Pricing Agreement) tidak dapat dijadikan dasar hukum untuk memberlakukan koreksi PPh Pasal 26

Pemohon Banding ingin menyampaikan kembali bahwa secara konsisten selama proses pemeriksaan pajak hingga proses banding, Terbanding telah menggunakan Peraturan Menteri Keuangan Nomor 22/PMK.03/2020 ("PMK- 22") sebagai salah satu dasar hukum untuk melakukan koreksi peraturan. Perlu Pemohon Banding garis bawahi bahwa peraturan ini secara khusus membahas tentang Tata Cara Pelaksanaan Kesepakatan Harga Transfer (Advance Pricing Agreement) dan bukan merupakan pedoman penerapan secondary adjustment yang diakibatkan dari koreksi transfer pricing. Terkait hal ini, Pemohon Banding dengan hormat menyampaikan bahwa peraturan ini tidak seharusnya digunakan atas koreksi sekunder yang dilakukan atas transaksi Pemohon Banding kepada pihak afiliasi. Bahwa pada bagian “Menimbang” dari peraturan tersebut, dapat diketahui bahwa seluruh pertimbangan dalam penentuan peraturan tersebut hanya berhubungan dengan Advance Pricing Agreement.

Pemohon Banding juga ingin menyampaikan bahwa Peraturan Menteri Keuangan memiliki tingkat hierarki yang lebih rendah dibandingkan dengan Undang-Undang PPh No. 36 Tahun 2008. Oleh karena itu, landasan hukum yang digunakan seharusnya adalah Undang-undang Pajak Penghasilan No.

36 Tahun 2008, dimana tidak ada ketentuan yang memperbolehkan dilakukannya penyesuaian sekunder tersebut.

Berdasarkan hierarki Peraturan Perundang-Undangan sesuai dengan Undang-Undang Republik Indonesia Nomor 12 Tahun 2011 tentang Pembentukan Peraturan Perundang-Undangan di mana pada Pasal 7 disampaikan seperti berikut:

“Jenis dan hierarki Peraturan Perundang-undangan terdiri atas:

a. Undang-Undang Dasar Negara Republik Indonesia Tahun 1945;

b. Ketetapan Majelis Permusyawaratan Rakyat;

c. Undang-Undang/Peraturan Pemerintah Pengganti Undang-Undang;

d. Peraturan Pemerintah;

e. Peraturan Presiden;

f. Peraturan Daerah Provinsi; dan

g. Peraturan Daerah Kabupaten/Kota.”

Selanjutnya, Pemohon Banding juga ingin menyampaikan bahwa Pasal 5(a) Undang-Undang Nomor 12 Tahun 2011 dan Penjelasannya tentang Pembentukan Peraturan Perundang-Undangan dengan jelas menyatakan:

"Dalam membentuk peraturan perundang-undangan harus dilakukan berdasarkan pada asas Pembentukan Peraturan Perundang-undangan yang baik, yang meliputi:

a. kejelasan tujuan;

Prinsip 'kejelasan tujuan' berarti bahwa setiap pembentukan peraturan perundangan-undangan harus mempunyai tujuan jelas yang hendak dicapai."

• Asas Lex Superior Derogat Legi Inferiori

Terbanding merujuk pada Pasal 22 ayat (8) PMK-22 sebagai salah satu dasar hukum dalam melakukan koreksi. Ketentuan baru diatur dalam penjelasan baru atas Pasal 18 ayat (3) UU No. 7 Tahun 2021 tentang Harmonisasi Peraturan Perpajakan, yang berlaku untuk Tahun Pajak 2022. Sebagaimana telah dijabarkan oleh Pemohon Banding pada poin sebelumnya, Pasal 22 ayat

(8) PMK-22 menyatakan bahwa:

“Selisih antara nilai Transaksi yang Dipengaruhi Hubungan Istimewa yang tidak sesuai dengan Prinsip Kewajaran dan Kelaziman Usaha dengan nilai

Transaksi yang Dipengaruhi Hubungan Istimewa yang sesuai dengan Prinsip Kewajaran dan Kelaziman Usaha dianggap sebagai dividen yang dikenai Pajak Penghasilan sesuai dengan ketentuan peraturan perundang- undangan di bidang perpajakan.”

Dengan hal tersebut di atas, Terbanding berpendapat penerapan PMK-22 sudah tepat. Namun, Pemohon Banding ingin menegaskan bahwa Pasal 23 ayat (2) Undang-Undang Dasar Negara Republik Indonesia Tahun 1945 (“UUD 1945”), menyatakan bahwa:

“(2) Segala pajak untuk keperluan negara berdasarkan undang-undang.” Berdasarkan hal tersebut, Pemohon Banding menegaskan bahwa PMK-22 tidak dapat digunakan untuk mengatur hal-hal yang belum diatur oleh undang- undang yang berlaku pada Tahun Pajak 2019. Kewenangan untuk menetapkan bahwa selisih nilai Transaksi yang Dipengaruhi Hubungan Istimewa yang tidak sesuai dengan PKKU dianggap sebagai dividen baru diatur dalam UU Harmonisasi Peraturan Perpajakan No. 7 Tahun 2021, yang baru berlaku untuk Tahun Pajak 2022.

Maka, tindakan yang dilakukan oleh Terbanding mencerminkan ketimpangan dalam kekuatan hukum peraturan perundang-undangan sebagaimana diatur dalam hierarki Pasal 7 UU No. 12 Tahun 2011 di atas. Argumen Terbanding yang menganggap bahwa ketentuan terkait pengenaan secondary adjustment pada dividen akibat transaksi yang dipengaruhi hubungan istimewa pada PMK-22 dapat diberlakukan setara sebagaimana hal tersebut diatur pada UU Harmonisasi Peraturan Perpajakan untuk Tahun Pajak 2022 melanggar asas hukum ‘lex superior derogat legi inferiori’ yang dipegang teguh oleh sistem hukum Indonesia, dimana aturan hukum yang lebih rendah (PMK) seharusnya tidak dapat diterapkan apabila tidak/belum diatur dalam aturan hukum yang lebih tinggi (Undang-Undang).

Berdasarkan penjelasan tersebut, Pemohon Banding menyampaikan kembali bahwa PMK-22, secara spesifik mengatur proses APA, sehingga tidak tepat untuk menerapkan peraturan tersebut terhadap perihal selain APA, dan tidak dapat diterapkan sebagai dasar hukum untuk mendahului ketentuan yang belum diatur dalam undang-undang yang berlaku.

Sebagai tambahan, Pasal 27 atas peraturan PMK-22 menyebutkan bahwa:

“Peraturan Menteri ini mulai berlaku pada tanggal diundangkan.”

Dapat Pemohon Banding sampaikan bahwa PMK-22 mulai berlaku pada saat tanggal diundangkan, yaitu pada tanggal 18 Maret 2020. Oleh karena itu, koreksi yang dilakukan oleh Terbanding terkait koreksi sekunder adalah tidak sesuai dengan peraturan yang berlaku untuk tahun pajak yang dilakukan pemeriksaan, yaitu Tahun Pajak 2019 (periode Januari 2019 hingga Desember 2019).

Dengan demikian, dasar hukum Terbanding untuk menerapkan koreksi sekunder adalah tidak tepat.

4. Pemahaman Terbanding mengenai pengertian dividen bertentangan dengan peraturan perpajakan yang berlaku

a. Pasal 4 ayat (1) huruf g UU PPh tidak dapat dijadikan dasar hukum Merujuk pada penjelasan Pasal 4 ayat (1) huruf g UU PPh:

“Dividen merupakan bagian laba yang diperoleh pemegang saham atau pemegang polis asuransi atau pembagian sisa hasil usaha koperasi yang diperoleh anggota koperasi. Termasuk dalam pengertian dividen adalah:

1. pembagian laba baik secara langsung ataupun tidak langsung, dengan nama dan dalam bentuk apapun;

2. Pembayaran kembali karena likuidasi yang melebihi jumlah modal yang disetor;

3. Pemberian saham bonus yang dilakukan tanpa penyetoran termasuk saham bonus yang berasal dari kapitalisasi agio saham;

4. Pembagian laba dalam bentuk saham;

5. Pencatatan tambahan modal yang dilakukan tanpa penyetoran;

6. Jumlah yang melebihi jumlah setoran sahamnya yang diterima atau diperoleh pemegang saham karena pembelian Kembali saham-saham oleh perseroan yang bersangkutan;

7. Pembayaran Kembali seluruhnya atau Sebagian dari modal yang disetorkan, jika dalam tahun-tahun yang lampau diperoleh keuntungan, kecuali jika pembayaran Kembali itu adalah akibat dari pengecilan modal dasar (statuter) yang dilakukan secara sah;

8. Pembayaran sehubungan dengan tanda-tanda laba, termasuk yang diterima sebagai penebusan tanda-tanda laba tersebut;

9. Bagian laba sehubungan dengan pemilikan obligasi;

10. Bagian laba sehubungan dengan pemilikan polis;

11. Pembagian berupa sisa hasil usaha kepada anggota koperasi;

12. Pengeluaran perusahaan untuk keperluan pribadi pemegang saham yang dibebankan sebagai biaya perusahaan.”

Mengacu pada penjelasan di atas, transaksi pembelian barang yang dilakukan oleh Pemohon Banding dengan pihak afiliasinya sama sekali tidak memenuhi definisi 'dividen' sebagaimana dijelaskan dalam UU PPh. Pembelian tersebut merupakan transaksi bisnis biasa sehingga tidak dapat dikategorikan sebagai bentuk pemberian dividen kepada pihak afiliasi. Pembelian barang tidak didasarkan pada laba yang diperoleh Pemohon Banding. Hal ini sangat bertentangan dengan sifat pembayaran dividen, yang besarnya tergantung pada posisi laba.

Berdasarkan Undang-Undang Nomor 40 Tahun 2007 tentang Perseroan Terbatas Pasal 71 ayat (2) bahwa:

“Seluruh laba bersih setelah dikurangi penyisihan untuk cadangan sebagaimana dimaksud dalam Pasal 70 ayat (1) dibagikan kepada pemegang saham sebagai dividen, kecuali ditentukan lain dalam RUPS” Dalam hal ini, transaksi Pemohon Banding dengan pihak yang memiliki hubungan istimewa tidak dapat dianggap sebagai dividen karena bentuknya bukan merupakan pembagian sisa laba bersih setelah dikurangi penyisihan untuk cadangan.

Selain itu, Terbanding telah berusaha untuk merekarakterisasi ulang pembelian barang sebagai ‘dividen’. Pemohon Banding dengan hormat menekankan kembali bahwa pengkarakterisasian ulang transaksi tidak boleh dilakukan secara rutin, dan harus berdasarkan landasan hukum dan faktual yang kuat untuk melakukan pencirian ulang tersebut.

Transaksi antara Pemohon Banding dengan pihak afiliasi adalah transaksi antara pihak-pihak yang memiliki hubungan istimewa sebagaimana diatur dalam Pasal 18 ayat (3) UU PPh. Bahwa dalam hal ini, Pasal 18 ayat (3) UU PPh tidak memberikan wewenang kepada DJP untuk melakukan

karakterisasi koreksi transfer pricing atas pembelian sebagai dividen sebagaimana Pemohon Banding jelaskan pada poin 1.

b. The Model Tax Convention Commentary tidak dapat digunakan sebagai dasar hukum dalam menerapkan adanya dividen

Pemohon Banding tidak setuju dengan koreksi yang dilakukan Terbanding atas Objek PPh Pasal 26 karena Terbanding telah keliru dalam menafsirkan definisi dividen dalam Pasal 10 OECD Model Tax Convention dan Undang- Undang Pajak Penghasilan Pasal 26.

Dalam hal ini, Pemohon Banding ingin menjelaskan bahwa definisi dividen yang menjadi objek pajak penghasilan telah dijelaskan di dalam penjelasan Pasal 10 OECD Model Tax Convention sebagai berikut:

[Terjemahan tidak resmi]:

‘’3. Istilah "dividen" yang digunakan dalam Pasal ini berarti penghasilan dari saham, saham “jouissance" atau hak “jouissance", saham pertambangan, saham pendiri atau hak-hak lainnya yang bukan merupakan surat hutang, ikut serta dalam pembagian keuntungan, demikian halnya penghasilan dari hak-hak perseroan lainnya yang dalam pengenaan pajaknya diperlakukan sama seperti penghasilan dari saham menurut ketentuan peraturan perundang-undangan negara di mana perseroan yang melakukan pembayaran berkedudukan."

Dengan mengacu kepada penjelasan di atas, istilah dividen mengacu pada penghasilan dari saham. Pemohon Banding ingin menekankan bahwa transaksi yang dilakukan Pemohon Banding dengan pihak afiliasi merupakan transaksi bisnis biasa atau pembelian yang dilakukan oleh suatu perusahaan karena telah melakukan kegiatan perdagangan dan tidak dapat dianggap sebagai dividen. Dengan demikian, tidak ada penghasilan berupa pembagian dividen sebagaimana dimaksud dalam definisi dividen seperti yang tertera di atas.

Lebih lanjut, Terbanding menggunakan Commentaries on The Articles of The Model Tax Convention Article 10 Paragraph 28 untuk menjelaskan apa yang termasuk sebagai pengertian dividen yaitu “disguised distributions of profits” atau pendistribusian laba secara terselubung.

Pemohon Banding berpendapat bahwa penggunaan OECD Model Tax Convention Commentary oleh Terbanding sebagai dasar untuk menetapkan adanya dividen seperti tersebut di atas adalah tidak tepat sebagaimana akan dijelaskan pada poin berikut.

Pertama, Terbanding tidak dapat membuktikan bahwa P3B atau tax treaty yang berlaku antara Pemerintah RI dengan negara mitra mengadopsi OECD Model. Pemohon Banding berpendapat bahwa interpretasi atas suatu definisi seharusnya mengacu pada Model Tax Convention yang dijadikan acuan oleh pihak-pihak yang ingin mengikat perjanjian.

Koreksi transfer pricing yang menjadi sengketa adalah koreksi yang berasal dari transaksi afiliasi dengan Enerfo Pte. Ltd., Singapura. Dengan demikian, P3B atau tax treaty yang berlaku adalah P3B antara Pemerintah Republik Indonesia dengan Pemerintah Singapura. Dalam hal ini, Terbanding tidak menjelaskan dan tidak membuktikan apakah pasal dividen di dalam P3B Pemerintah Republik Indonesia dengan Pemerintah Singapura, mengacu pada OECD Model, UN Model, atau US Model.

Dengan demikian, Commentary atas OECD Model tidak dapat digunakan karena Terbanding tidak dapat membuktikan bahwa P3B Pemerintah RI dan Pemerintah Singapura mengadopsi OECD Model.

Kedua, OECD Model Tax Convention bukanlah suatu dasar hukum penerapan ketentuan perundang-undangan yang berlaku di Indonesia, dimana OECD Model Tax Convention tidak terdapat dalam jenis dan hierarki peraturan perundang-undangan sesuai dengan Pasal 7 ayat (1) UU Nomor 12 Tahun 2011 tentang Pembentukan Peraturan Perundang-undangan. Ketiga, Commentary atas OECD Model tidaklah mengikat. Sesuai dengan Paragraf 29 Introduction to the OECD Model dinyatakan sebagai berikut:

Terjemahan tidak resmi:

“Karena Komentar telah dirancang dan disetujui oleh para ahli yang ditunjuk untuk Komite Urusan Fiskal oleh Pemerintah negara-negara anggota, mereka penting secara khusus dalam pengembangan hukum fiskal internasional. Meskipun Komentar tidak dirancang untuk dijadikan lampiran dengan cara apa pun pada perjanjian yang ditandatangani oleh

negara-negara anggota, yang tidak seperti Model yang merupakan instrumen internasional yang mengikat secara hukum, ...”

Berdasarkan ketentuan di atas, Commentary atas OECD Model tidaklah mengikat secara hukum, tidak seperti OECD Model apabila OECD Model diadopsi dalam P3B atau tax treaty karena memang Commentary tidak didesain atau dirancang untuk dijadikan lampiran pada P3B atau tax treaty dengan cara apapun. Commentary atas OECD Model menjadi mengikat apabila memang dinyatakan secara tertulis dalam P3B atau tax treaty itu sendiri ataupun dalam protokol penerapan P3B disetujui untuk digunakan. Berdasarkan catatan Pemohon Banding, hanya P3B atau tax treaty antara Pemerintah RI dan Pemerintah Kerajaan Belanda yang di dalam protokolnya setuju untuk menggunakan Commentary atas OECD Model. Di dalam Pasal 10 P3B antara Pemerintah RI dengan Pemerintah Singapura tidak terdapat klausul yang menyatakan bahwa Commentary atas OECD Model akan dijadikan sebagai acuan atau referensi. Kemudian, tidak terdapat bukti bahwa protokol penerapan P3B Pemerintah RI dengan Pemerintah Singapura di dalamnya terdapat kesepakatan penggunaan Commentary atas OECD Model.

Kesimpulan:

Sesuai dengan Pasal 8 huruf c Peraturan Menteri Keuangan No. 17/PMK.03/2013 stdd PMK No. 184/PMK.03/2015 tentang Tata Cara Pemeriksaan dinyatakan sebagai berikut:

“…temuan hasil Pemeriksaan harus didasarkan pada bukti kompeten yang cukup dan berdasarkan ketentuan peraturan perundang-undangan perpajakan.”

Selanjutnya, sesuai dengan Pasal 23A Undang-Undang Dasar Negara Republik Indonesia Tahun 1945 dinyatakan sebagai berikut:

“Pajak dan pungutan lain yang bersifat memaksa untuk keperluan negara diatur dengan undang-undang.”

dan sesuai dengan Pasal 7 ayat (1) UU Nomor 12 Tahun 2011 tentang Pembentukan Peraturan Perundang-undangan dinyatakan bahwa:

“Jenis dan hierarki Peraturan Perundang-undangan terdiri atas:

a. Undang-Undang Dasar Negara Republik Indonesia Tahun 1945;

b. Ketetapan Majelis Permusyawaratan Rakyat;

c. Undang-Undang/Peraturan Pemerintah Pengganti Undang-Undang;

d. Peraturan Pemerintah;

e. Peraturan Presiden;

f. Peraturan Daerah Provinsi; dan

g. Peraturan Daerah Kabupaten/Kota.”

Bahwa dengan mempertimbangkan alasan-alasan tersebut di atas, Pemohon Banding memohon kepada Majelis Hakim untuk membatalkan PPh Pasal 26 atas dividen yang berasal dari koreksi transfer pricing yang dilakukan oleh Terbanding karena koreksi tersebut tidak memiliki dasar hukum berupa ketentuan peraturan perundang-undangan perpajakan yang berlaku.

c. Terdapat karakterisasi jenis penghasilan yang tidak sesuai dengan P3B antara Indonesia dan negara mitra

Terbanding melakukan koreksi sekunder dengan mereklasifikasi transaksi afiliasi menjadi pembayaran dividen dengan P3B sebagai salah satu dasar hukumnya. Jika Terbanding menggunakan P3B sebagai salah satu dasar hukum dalam melakukan koreksi sekunder, maka P3B tersebut seharusnya dijadikan acuan dalam menentukan karakterisasi jenis penghasilan yang dikoreksi. Berikut Pemohon Banding sampaikan definisi dividen berdasarkan P3B antara Indonesia dan negara mitra yaitu Singapura. Pasal 10 ayat (3) P3B Indonesia dan Singapura

“The term "dividends" as used in this Article means income from shares, "jouissance" shares or "jouissance" rights, mining shares, founders shares or other rights, not being debt-claims, participating in profits, as well as income from other corporate rights which is subjected to the same taxation treatment as income from shares by the laws of the State of which the company making the distribution is a resident.”

[Terjemahan tidak resmi]

“Istilah “dividen” sebagaimana digunakan dalam Pasal ini berarti penghasilan dari saham, saham “jouissance” atau hak-hak “jouissance”, saham pertambangan, saham pendiri atau hak-hak lainnya, yang bukan merupakan tagihan utang, partisipasi dalam laba, serta penghasilan dari

hak-hak perseroan lainnya yang menurut hukum Negara tempat perseroan yang melakukan pembagian tersebut menjadi penduduknya, dikenakan perlakuan perpajakan yang sama dengan penghasilan dari saham.” Seperti yang terlihat pada kutipan di atas, pengertian dividen berdasarkan P3B jelas menunjukkan bahwa dividen terkait dengan pendapatan dari kepemilikan saham dan tidak termasuk dalam reklasifikasi transaksi afiliasi ke dividen (secondary adjustment).

Hal ini menunjukkan bahwa koreksi yang dipertahankan Terbanding tidak tepat dan tidak berlandaskan ketentuan peraturan perpajakan yang berlaku, sehingga seharusnya koreksi tersebut dibatalkan.

5. Enerfo Pte. Ltd. bukan merupakan pemegang saham dari Pemohon Banding, sehingga koreksi/reklasifikasi Terbanding atas pembelian gula mentah dari Enerfo Pte. Ltd. menjadi pembayaran dividen terselubung tidak sesuai dengan undang-undang pajak

Terbanding telah salah mereklasifikasi pembayaran biaya pembelian oleh Pemohon Banding kepada Enerfo Pte. Ltd., yang bukan pemegang saham, sebagai dividen terselubung.

Pemegang saham sah Pemohon Banding berdasarkan Laporan Keuangan Perusahaan yang telah di audit adalah berikut ini:

Tabel 2: Daftar pemegang saham Pemohon Banding untuk TA2019

Pada kenyataannya, pembayaran yang dilakukan oleh Pemohon Banding adalah pembayaran kepada Enerfo Pte. Ltd. atas pembelian gula mentah untuk usaha manufaktur gula rafinasi Pemohon Banding di Indonesia. Dengan demikian, koreksi atas PPh Pasal 26 secara keseluruhan sebesar Rp96.933.423.788 atas reklasifikasi biaya pembelian menjadi pembayaran dividen terselubung kepada pemegang saham seharusnya dibatalkan.

6. Koreksi sekunder atas Harga Pokok Penjualan sebagai pembayaran dividen terselubung tidak tepat dan tidak berdasar, mengandalkan asumsi tanpa bukti

kuat adanya pembagian laba. Karena tidak ada pendapatan yang dibayarkan atau terutang, maka tidak ada Pajak Penghasilan yang berlaku berdasarkan Pasal 26.

Berdasarkan Pasal 26 ayat (1) UU PPh diatur hal-hal sebagai berikut:

“Atas penghasilan tersebut di bawah ini, dengan nama dan dalam bentuk apapun, yang dibayarkan, disediakan untuk dibayarkan, atau telah jatuh tempo pembayarannya oleh badan pemerintah, subjek pajak dalam negeri, penyelenggara kegiatan, bentuk usaha tetap, atau perwakilan perusahaan luar negeri lainnya kepada Wajib Pajak luar negeri selain bentuk usaha tetap di Indonesia dipotong pajak sebesar 20% (dua puluh persen) dari jumlah bruto oleh pihak yang wajib membayarkan…”

Berdasarkan ketentuan di atas, PPh Pasal 26 hanya dapat dikenakan apabila terdapat subjek pajak dan objek pajak untuk PPh Pasal 26. Pemohon Banding perlu menekankan bahwa dalam melakukan koreksi PPh Pasal 26 terdapat beberapa hal yang krusial yang perlu diidentifikasi sebagai berikut:

a. Subjek Pajak – kepada siapa pembayaran dividen dilakukan oleh Pemohon Banding;

b. Objek Pajak – bahwa pembayaran dividen tidak mungkin dapat dilakukan oleh Pemohon Banding baik secara hukum ataupun secara akuntansi; dan

c. Saat terutangnya – bahwa tidak dapat diketahui kapan pembayaran dividen dilakukan oleh Pemohon Banding.

Koreksi Terbanding atas Objek PPh Pasal 26 di atas berasal dari koreksi sekunder yang dilakukan oleh Terbanding terhadap kewajaran transaksi pembelian barang yang kemudian direklasifikasi sebagai pembayaran dividen terselubung. Sebagaimana penjelasan Pemohon Banding terkait koreksi PPh Badan di atas, maka Pemohon Banding tetap tidak setuju dengan koreksi primer Terbanding yang dijadikan sebagai dasar dalam penentuan koreksi sekunder ini.

Dalam hal ini, perlu Pemohon Banding sampaikan bahwa koreksi yang dilakukan oleh Terbanding hanya berdampak pada penghasilan Pemohon Banding secara fiskal dimana koreksi tersebut tidak memengaruhi penghasilan Pemohon Banding secara komersial dan pembagian dividen kepada pemegang saham.

Lebih lanjut, ketentuan Pasal 26 UU PPh mewajibkan subjek pajak dalam negeri untuk melakukan pemotongan pajak atas penghasilan tertentu yang (1) dibayarkan, (2) disediakan untuk dibayar, atau (3) telah jatuh tempo pembayarannya, seperti berikut:

"Atas penghasilan tersebut di bawah ini, dengan nama dan dalam bentuk apapun yang dibayarkan, disediakan untuk dibayar, atau telah jatuh tempo pembayarannya oleh..."

Dalam Pasal 15 ayat (4) dari Peraturan Pemerintah Nomor 94 Tahun 2010 juga disebutkan bahwa:

"Pemotongan Pajak Penghasilan oleh pihak sebagaimana dimaksud dalam Pasal 26 ayat (1) Undang-Undang Pajak Penghasilan, dilakukan pada akhir bulan:

a. dibayarkan penghasilan;

b. disediakan untuk dibayarkan penghasilan; atau

c. jatuh temponya pembayaran penghasilan yang bersangkutan, tergantung peristiwa yang terjadi terlebih dahulu.”

Bahwa koreksi Terbanding didasarkan atas asumsi dan analisis saja, dimana tidak ada penghasilan yang dibayarkan, disediakan untuk dibayar, atau telah jatuh tempo pembayarannya dan oleh karenanya tidak ada PPh Pasal 26 yang terutang. Ketentuan Pasal 26 ini jelas mengatur bahwa kewajiban pemotongan timbul ketika terdapat penghasilan yang dibayarkan, atau disediakan untuk dibayar atau telah jatuh tempo.

Pemohon Banding ingin menyampaikan bahwa Terbanding tidak memberikan bukti konkret adanya pembagian keuntungan dalam bentuk pembayaran dividen. Oleh karena itu, koreksi Terbanding atas Objek PPh Pasal 26 menjadi tidak relevan dan tidak berdasar mempertimbangkan bahwa pembayaran dividen tersebut tidak pernah ada sejak awal.

7. Tidak terdapat catatan transaksi pembayaran dividen secara keseluruhan sebesar Rp96.933.423.788 dalam Laporan Keuangan Pemohon Banding yang telah diaudit

Pemohon Banding ingin menyampaikan terkait dengan ketentuan SE- 30/PJ/2012 tentang Pemotongan, Penyetoran dan Pelaporan Pajak Penghasilan atas Penghasilan Berupa Dividen, ditegaskan bahwa:

a. Surat Pemberitahuan Tahunan Pajak Penghasilan Wajib Pajak badan harus dilampiri laporan keuangan;

b. data dan informasi mengenai dividen merupakan salah satu data dan informasi keuangan yang harus dilaporkan oleh Wajib Pajak badan dalam laporan keuangan untuk periode Tahun Pajak; dan

c. untuk memberikan kemudahan kepada Wajib Pajak badan dalam melakukan pemenuhan kewajiban perpajakan dan kemudahan bagi Kantor Pelayanan Pajak dalam melakukan pengawasan kepada Wajib Pajak badan, maka dalam hal terdapat data dan informasi keuangan mengenai pembagian dividen dalam laporan keuangan Wajib Pajak badan, Wajib Pajak badan wajib melakukan pemotongan dan penyetoran Pajak Penghasilan atas dividen tersebut serta melaporkannya ke Kantor Pelayanan Pajak tempat Surat Pemberitahuan Tahunan Pajak Penghasilan Wajib Pajak badan diadministrasikan.”

Sesuai dengan ketentuan di atas, dapat dilihat bahwa data dan informasi mengenai dividen merupakan salah satu data dan informasi keuangan yang harus dilaporkan oleh Pemohon Banding dalam laporan keuangan. Dalam hal ini, Pemohon Banding ingin menekankan bahwa laporan keuangan Pemohon Banding yang telah diaudit oleh pihak independen tidak mencantumkan informasi terkait dengan pembayaran dividen sebesar koreksi secara keseluruhan yaitu Rp96.933.423.788.

Dengan mengingat pertimbangan di atas, Pemohon Banding berpendapat bahwa secondary adjustment yang dilakukan atas objek pajak PPh Pasal 26 yang berdasarkan pada koreksi terhadap Harga Pokok Penjualan tidak tepat dan seharusnya dibatalkan.

8. Transaksi pembelian gula mentah yang dilakukan oleh Pemohon Banding merupakan bagian dari kegiatan usaha untuk memperoleh keuntungan usaha dan bukan merupakan bagian dari pembayaran dividen;

Pemohon Banding menyampaikan bahwa transaksi utama Pemohon Banding yaitu pembelian gula mentah merupakan bagian dari bisnis Pemohon Banding di Indonesia, sehingga transaksi ini berhubungan erat dengan laba usaha Pemohon Banding atas kegiatan usaha Pemohon Banding di Indonesia dan tidak berhubungan sama sekali dengan dividen.

Pasal 7 ayat (1) Persetujuan Penghindaran Pajak Berganda Dan Pencegahan Pengelakan Pajak Yang Berkenaan Dengan Pajak Atas Penghasilan (P3B) antara Pemerintah Republik Indonesia dan Pemerintah Republik Singapura menyatakan bahwa:

“Laba perusahaan dari suatu Negara Pihak pada Persetujuan hanya akan dikenakan pajak di Negara tersebut kecuali jika perusahaan tersebut menjalankan usahanya di Negara Pihak lainnya pada Persetujuan melalui suatu bentuk usaha tetap yang berada di sana. Apabila perusahaan tersebut menjalankan usahanya sebagaimana dimaksud di atas, maka atas laba perusahaan tersebut dapat dikenakan pajak di Negara Pihak lainnya tetapi hanya atas bagian laba yang berasal dari bentuk usaha tetap tersebut.”

Dari penjelasan Pemohon Banding di atas dan sesuai dengan ketentuan yang telah diatur dalam P3B, Pemohon Banding menyampaikan bahwa transaksi pembelian barang yang dilakukan oleh Pemohon Banding merupakan bagian dari laba Pemohon Banding yang sudah dipenuhi kewajiban perpajakannya di Indonesia karena Pemohon Banding melakukan kegiatan usahanya di Indonesia.

9. Terdapat Putusan Pengadilan Pajak dan Putusan Mahkamah Agung yang telah membatalkan koreksi Objek PPh Pasal 26 yang dianggap sebagai dividen terselubung karena tidak didasarkan pada bukti-bukti yang kuat dan berkaitan serta tidak berlandaskan pada peraturan perundang-undangan perpajakan yang berlaku.

Bahwa terdapat Putusan Pengadilan Pajak dan Mahkamah Agung atas koreksi Objek PPh Pasal 26 yang dianggap sebagai dividen terselubung. Versi lengkap argumentasi ini terdapat dalam Surat Banding yang dilampirkan kembali sebagai (Lampiran-3).

Pemohon Banding ingin menekankan bahwa kasus dari Putusan terdahulu yang telah Pemohon Banding sampaikan tersebut serupa atau memiliki spirit yang sama dengan kasus Pemohon Banding terkait penyesuaian sekunder, yang dianggap sebagai dividen terselubung. Perlu Pemohon Banding sampaikan bahwa Putusan yang ada tersebut membatalkan koreksi Objek PPh Pasal 26 yang dianggap sebagai dividen terselubung, dengan alasan

tidak adanya bukti yang kredibel dan tidak mematuhi peraturan perpajakan yang berlaku.

Selain itu, dasar hukum yang mengatur mengenai pengkarakterisasian ulang transaksi yang dianggap tidak wajar menjadi dividen terselubung baru diatur pada UU Nomor 7 Tahun 2021 tentang Harmonisasi Peraturan Perpajakan yang berlaku efektif pada Tahun Pajak 2022, sehingga tidak dapat diterapkan pada sengketa Tahun Pajak 2019 sebagaimana penjelasan Pemohon Banding sebelumnya pada poin 2.

Pemohon Banding berpendapat bahwa sengketa terdahulu sama dengan sengketa yang sedang diajukan Pemohon Banding ke Majelis Hakim, dan Putusan terdahulu tersebut disajikan sebagai referensi untuk pertimbangan Majelis Hakim.

Terkait dengan tanggapan dan pendapat Pemohon Banding atas Putusan Pengadilan Pajak yang Terbanding sampaikan dan uraikan dalam SUB, Pemohon Banding ingin menyampaikan sebagai berikut:

a) Putusan terdahulu yang disampaikan oleh Terbanding dalam SUB atas sengketa PUT-010244.13/2022/PP/M.XIVB/Tahun 2024 adalah untuk Tahun Pajak 2022, dimana dasar hukum yang mengatur penyesuaian sekunder yaitu UU Nomor 7 Tahun 2021 tentang Harmonisasi Peraturan Perpajakan telah berlaku (berlaku efektif pada Tahun Pajak 2022). Dengan demikian, Putusan yang disampaikan oleh Terbanding tersebut tidak relevan dan tidak dapat dijadikan referensi pada sengketa Tahun Pajak 2019 sebagaimana penjelasan Pemohon Banding sebelumnya pada poin 2.

b) Selanjutnya, Pemohon Banding ingin menyoroti bahwa Terbanding telah menyampaikan putusan terdahulu atas sengketa berikut dalam SUB:

• PUT-015672.13/2020/PP/M.XIIIA/TAHUN 2023;

• PUT-015671.13/2020/PP/M.XIIIA/TAHUN 2023;

• PUT-015670.13/2020/PP/M.XIIIA/TAHUN 2023;

• PUT-015669.13/2020/PP/M.XIIIA/TAHUN 2023; dan

• PUT-015668.13/2023/PP/M.XIIIA/TAHUN 2023.

Bahwa sengketa atas pengenaan PPh Pasal 26 muncul karena pemohon banding dinilai tidak dapat membuktikan keberadaan serta manfaat atas jasa yang diberikan dari pihak afiliasi di luar negeri.

Sebagaimana telah disampaikan oleh Pemohon Banding, terdapat beberapa Putusan Pengadilan Pajak dan Mahkamah Agung yang telah membatalkan koreksi sekunder yang berasal dari koreksi transfer pricing. Hal ini disebabkan karena koreksi tersebut tidak didasarkan pada bukti yang kuat serta tidak berlandaskan pada peraturan perundang-undangan perpajakan yang berlaku.

Dengan demikian, Pemohon Banding menegaskan bahwa penyesuaian sekunder (secondary adjustment) yang dilakukan oleh Terbanding berasal dari koreksi pokok yang tidak tepat. Pemohon Banding meyakini bahwa Terbanding tidak memiliki kewenangan untuk mengkarakterisasi ulang transaksi ini (pembelian) sebagai dividen terselubung.

Pemohon Banding menyampaikan bahwa koreksi yang dilakukan oleh Terbanding atas PPh Pasal 26 sebesar Rp10.445.157.923 untuk Masa Pajak November 2019 terkait secondary adjustment PPh Pasal 26 tidak tepat dan tidak sesuai dengan peraturan perpajakan yang berlaku, dokumen pendukung yang telah disampaikan, dan penerapan prinsip Transfer Pricing. Maka dari itu, Pemohon Banding memohon kepada Majelis Hakim untuk membatalkan koreksi tersebut.

IV.KESIMPULAN DAN USUL

Berdasarkan penjelasan dan uraian di atas, Pemohon Banding menyimpulkan bahwa:

1. Surat banding tersebut telah memenuhi seluruh ketentuan formal pengajuan banding sebagaimana diatur dalam Pasal 27 dan 32 UU KUP serta Pasal 35, 36, dan 37 UU Pengadilan Pajak.

2. Bahwa Pemohon Banding tetap tidak setuju atas koreksi yang dilakukan Terbanding dalam Surat Keputusan Terbanding Nomor KEP- 00080/KEB/PJ/WPJ.15/2024 tanggal 23 September 2024, sebagaimana telah Pemohon Banding uraikan dalam surat banding Pemohon Banding Nomor 101/MT/ACC/XII/2024 tanggal 18 Desember 2024.

3. Koreksi Terbanding yang dipertahankan oleh Terbanding di dalam proses keberatan atas SKPKB Pajak Penghasilan Pasal 26 Tahun 2019 adalah tidak tepat dan oleh karenanya kami mohon untuk dibatalkan.

Menimbang bahwa Pemohon Banding dalam persidangan mengajukan alat bukti berupa surat atau tulisan yang telah dicocokkan dengan pembandingnya, masing-masing diberi tanda P-1 sampai dengan P-19 sebagai berikut:

Bukti P-1. Keputusan Terbanding Nomor KEP-00080/KEB/PJ/WPJ.15/2024

tanggal 23 September 2024;

Bukti P-2. Surat Keberatan Nomor 006/MT/ACC/I/2024 tanggal 04 Januari 2024; Bukti P-3. Surat Ketetapan Pajak Kurang Bayar Pajak Penghasilan Pasal 26 Masa

Pajak November 2019 Nomor 00005/204/19/812/23 tanggal 10 Oktober 2023;

Bukti P-4. Akta Pendirian Perseroan Terbatas PT Makassar Tene Nomor 8 tanggal

17 Desember 2003 yang dibuat dihadapan Betsy Sirua, SH., Notaris di Makassar;

Bukti P-5. Akta Pernyataan Keputusan Diluar Rapat Umum Pemegang Saham PT

Makassar Tene (Perubahan Dikresi dan Dewan Komisaris) Nomor 14 tanggal 31 Agustus 2022 yang dibuat dihadapan Kartika, SH., M.Kn., Notaris di Kota Bekasi;

Bukti P-6. Surat Kuasa Khusus Nomor 108/MT/ACC/XII/2024 tanggal 18

Desember 2024 atas nama Roy David Kiantiong;

Bukti P-7. Keputusan Izin Kuasa Hukum, Kartu Izin Kuasa Hukum, Pakta Integritas,

KTP, Kartu Izin Praktek Konsultan Pajak dan NPWP, atas nama Roy David Kiantiong;

Bukti P-8. Surat Kuasa Khusus Nomor Nomor 006/MT/ACC/IV/2025 tanggal 22

April 2025 atas nama Ibrahim;

Bukti P-9. Keputusan Izin Kuasa Hukum, Kartu Izin Kuasa Hukum, Pakta Integritas,

KTP dan NPWP, atas nama Ibrahim;

Bukti P-10. Pakta Integritas atas nama Junaidy Surya;

Bukti P-11. Matriks Sengketa dan penjelasannya;

Bukti P-12. Bukti Penerimaan Negara atas SKPKB Pajak Penghasilan Pasal 26

Masa Pajak November 2019;

Bukti P-13. Putusan Pengadilan Pajak Nomor PUT-007016.13/2022/PP/M.IIIA

Tahun 2024;

Bukti P-14. RingkasanPutusanPengadilanPajakNomorPUT-

113343.13/2013/PP/M.IB Tahun 2018;

Bukti P-15. Putusan Mahkamah Agung Nomor 174/B/PK/PJK/2015;

Bukti P-16. Putusan Mahkamah Agung Nomor 942/B/PK/PJK/2015;

Bukti P-17. Penjelasan tertulis tanpa nomor tanggal 29 Juli 2025;

Bukti P-18. Penjelasan tertulis tanpa nomor tanggal 22 September 2025;

Bukti P-19. Penjelasan Akhir tanpa nomor tanggal 07 Januari 2026;

Menimbang bahwa Terbanding dalam persidangan mengajukan alat bukti berupa surat atau tulisan yang telah dicocokkan dengan pembandingnya, masing- masing diberi tanda T-1 sampai dengan T-9 sebagai berikut:

Bukti T-1. Keputusan Terbanding Nomor KEP-00080/KEB/PJ/WPJ.15/2024

tanggal 23 September 2024;

Bukti T-2. Surat Keberatan Nomor 006/MT/ACC/I/2024 tanggal 04 Januari 2024; Bukti T-3. Surat Ketetapan Pajak Kurang Bayar Pajak Penghasilan Pasal 26 Masa

Pajak November 2019 Nomor 00005/204/19/812/23 tanggal 10 Oktober 2023;

Bukti T-4. Kertas Kerja Pemeriksaan;

Bukti T-5. Laporan Hasil Pemeriksaan;

Bukti T-6. Laporan Penelitian Keberatan;

Bukti T-7. Matriks sengketa dan penjelasan koreksi;

Bukti T-8. Penjelasan tertulis tanpa nomor dan tanggal, untuk persidangan tanggal

06 November 2025;

Bukti T-9. Pendapat Akhir Nomor S-7952/PJ.07/2025 tanggal 12 November 2025;

PERTIMBANGAN HUKUM

Kewenangan Pengadilan Pajak

bahwa objek sengketa berupa Keputusan Terbanding Nomor KEP- 00080/KEB/PJ/WPJ.15/2024 tanggal 23 September 2024, tentang Keberatan Wajib Pajak atas Surat Ketetapan Pajak Kurang Bayar Pajak Penghasilan Pasal 26 Masa Pajak November 2019 Nomor 00005/204/19/812/23 tanggal 10 Oktober 2023,

termasuk sengketa pajak sehingga berdasarkan ketentuan Pasal 31 ayat (1) dan ayat (2) Undang-Undang Nomor 14 Tahun 2002 tentang Pengadilan Pajak merupakan kewenangan Pengadilan Pajak;

Ketentuan Formal

Menimbang, bahwa sesuai peraturan perundangan-undangan peradilan pajak, pemeriksaan materi sengketa banding dilakukan setelah pemeriksaan atas pemenuhan ketentuan formal;

Pemenuhan Ketentuan Formal Pengajuan Banding

bahwa Surat Banding Nomor 101/MT/ACC/XII/2024 tanggal 18 Desember 2024 dibuat dalam Bahasa Indonesia ditujukan kepada Pengadilan Pajak, diajukan masih dalam jangka waktu 3 (tiga) bulan, menyatakan tidak setuju terhadap Keputusan Terbanding dan diajukan untuk satu Keputusan, memuat alasan-alasan yang jelas dan mencantumkan tanggal diterimanya Surat Keputusan Terbanding, dilampiri dengan salinan keputusan yang dibanding, telah terpenuhi kewajiban pembayaran sebesar 50% dari pajak terutang, dan ditandatangani oleh pengurus/kuasa yang berhak menandatangani sehingga memenuhi ketentuan Pasal 35 ayat (1) dan ayat (2), Pasal 36 ayat (1), ayat (2), ayat (3), dan ayat (4), Pasal 37 ayat (1) Undang- Undang Nomor 14 Tahun 2002 tentang Pengadilan Pajak;

Pokok Sengketa

Menimbang bahwa terbukti pokok sengketa dalam banding ini adalah sebagai berikut:

Menimbang bahwa setelah mempertimbangkan dan menilai alat bukti dan keterangan yang disampaikan oleh para pihak dalam persidangan, maka pendapat Pengadilan Pajak adalah sebagai berikut:

bahwa menurut Terbanding, koreksi aquo dilakukan dengan penjelasan sebagai berikut:

1. Bahwa koreksi Objek PPh Pasal 26 sengketa a quo merupakan koreksi sekunder (secondary adjustment) berupa constructive dividend atas kelebihan pembayaran kepada EPL sehubungan dengan transaksi pembelian afiliasi sebesar $6.849.405 atau sebesar Rp.96.933.423.788,00

2. Dasar hukum yang digunakan oleh Pemeriksa Pajak dalam mengenakan koreksi sekunder (Objek PPh Pasal 26) sudah tepat.

a. Pasal 4 ayat (1) UU PPh

b. Pasal 26 ayat (1) UU PPh

c. Peraturan Menteri Keuangan nomor 22/PMK.03/2020 tentang Tata Cara Pelaksanaan Kesepakatan Harga Transfer (Advance Pricing Agreement) (PMK nomor 22/PMK.03/2020)

d. Lampiran I PER-22/PJ/2013 pada Bab II Tahapan Pemeriksaan Transfer Pricing huruf B Tahapan Pelaksanaan Pemeriksaan angka 3

3. Definisi dividen dalam Pasal 26 UU PPh tidak hanya mencakup dividen yang disepakati dalam RUPS, melainkan juga termasuk constructive dividend sebagaimana dimaksud dalam OECD TP Guidelines 2017 paragraf 4.68 yang merupakan secondary adjustment. Dividen dimaksud dapat berupa pembagian laba baik secara langsung atau pun tidak langsung, dengan nama dan dalam bentuk apapun (Pasal 4 ayat (1) & Pasal 26 UU PPh).

4. Bahwa menurut Pasal 22 ayat (8) PMK nomor 22/PMK.03/2020, selisih antara nilai Transaksi yang di pengaruhi Hubungan Istimewa yang tidak sesuai dengan Prinsip Kewajaran dan Kelaziman Usaha dengan nilai Transaksi yang Dipengaruhi Hubungan lstimewa yang sesuai dengan Prinsip Kewajaran dan Kelaziman Usaha dianggap sebagai dividen yang dikenai Pajak Penghasilan sesuai dengan ketentuan peraturan perundang-undangan di bidang perpajakan.

5. Bahwa menurut OECD TP Guidelines 2017 bagian Glossary, Secondary adjustment adalah:

“An adjustment that arises from imposing tax on a secondary transaction.”, yaitu penyesuaian yang muncul dari pengenaan pajak atas transaksi yang bersifat sekunder.

6. Bahwa menurut OECD TP Guidelines 2017 bagian Glossary, Secondary Transaction adalah:

“A constructive transaction that some countries will assert under their domestic legislation after having proposed a primary adjustment in order to make the actual allocation of profifits consistent with the primary adjustment. Secondary transactions may take the form of constructive dividends, constructive equity contributions, or constructive loans. “,

Secondary transaction dapat berupa constructive dividends, constructive equity contributions, atau constructive loans.”

7. Menurut OECD TP Guidelines 2017 paragraf 4.68:

Agar alokasi laba yang sebenarnya konsisten dengan koreksi transfer pricing, beberapa negara berdasarkan ketentuan peraturan perpajakan domestik mereka, melakukan secondary adjustment sebagai implikasi adanya koreksi transfer pricing (primary adjustment). Dalam hal ini, kelebihan laba yang dihasilkan dari koreksi transfer pricing telah dialihkan dalam bentuk lain dan dikenakan pajak yang sesuai.

Pada umumnya, secondary adjustment dapat berupa dividen, kontribusi ekuitas, atau pinjaman, di mana pemotongan pajak dapat berlaku. Suatu entitas melakukan pembayaran yang melebihi kewajaran yang dibayarkan kepada pemegang saham/pihak yang mempunyai hubungan istimewa sebagai cara untuk menghindari pemotongan pajak tersebut. Dengan demikian, secondary adjustment mencoba memperhitungkan perbedaan antara penentuan kembali harga transfer atas transaksi afifiliasi (dalam hal ini jumlah pembelian yang seharusnya) dan harga transfer atas transaksi afifiliasi yang semula dibukukan (jumlah pembelian sebenarnya sesuai invoice). Dengan demikian, secondary adjustment dapat berfungsi untuk mencegah penghindaran pajak.

8. Bahwa menurut OECD Model Tax Convention on lncome and on Capital 2017 (OECD Model 2017) Commentary on Article 10:

- paragraf 2 subparagraf 15

- paragraf 3 subparagraf 28

lstilah "modal" digunakan sehubungan dengan perlakuan perpajakan atas dividen, yaitu pembagian laba kepada pemegang saham. Penggunaan istilah ini dalam hal ini seharusnya digunakan untuk tujuan distribusi kepada pemegang

saham (dalam kasus tertentu, yaitu perusahaan induk). Dalam hal pinjaman atau kontribusi lain kepada perusahaan bukan merupakan modal menurut ketentuan peraturan perundang-undangan, pendapatan yang diperoleh diperlakukan sebagai dividen berdasarkan Article 10.

Pembayaran yang dianggap sebagai dividen tidak hanya berupa pembagian laba yang diputuskan oleh RUPS tahunan, tetapi juga manfaat lain dalam bentuk uang atau nilai uang, seperti saham bonus, bonus, laba atas likuidasi atau penebusan saham, dan pembagian laba terselubung.

9. Artikel 19 paragraf 3 dari UN Model Double Taxation Convention between Developed and Developing countries 2017 (UN Model 2017) & OECD Model 2017 menyatakan bahwa:

lstilah "dividen" yang digunakan dalam Pasal ini berarti penghasilan dari saham, saham “jouissance" atau hak “jouissance ", saham pertambangan, saham pendiri atau hak-hak lainnya yang bukan merupakan surat hutang, ikut serta dalam pembagian keuntungan, demikian halnya penghasilan dari hak-hak perseroan lainnya yang dalam pengenaan pajaknya diperlakukan sama seperti penghasilan dari saham menurut ketentuan peraturan perundang-undangan negara di mana perseroan yang melakukan pembayaran berkedudukan."

10. Commentary on Article 19 Concerning The Taxation of Dividends (OECD Model 2017 atau pun UN Model 2017) paragraf 3 subparagraf 29 menyatakan bahwa: Manfaat yang dimiliki oleh pemegang saham suatu perusahaan secara umum tersedia hanya untuk pemegang saham itu sendiri. Namun, apabila manfaat tertentu disediakan untuk pihak-pihak yang bukan pemegang saham sesuai dengan hukum perseroan, dapat dianggap merupakan dividen jika:

- hubungan hukum antara pihak-pihak tersebut dengan perusahaan tergabung dalam suatu holding dalam sebuah perusahaan (“kepemilikan tersembunyi”): dan

- pihak-pihak yang menerima manfaat tersebut terkait erat dengan pemegang saham; dalam hal ini, misalnya, penerima manfaat adalah kerabat pemegang saham atau sebuah perusahaan anggota dari grup yang sama dengan perusahaan pemilik saham.

11. Berdasarkan pejelasan di atas terkait defifinisi dividen, dividen dalam ketentuan peraturan perpajakan Indonesia (Pasal 4 ayat (1) dan Pasal 26 UU PPh) serta dividen dalam praktik internasional terkait Tax Treaty dapat disimpulkan bahwa bagian laba, jumlah yang melebihi kewajaran atau yang lainnya, itu terkait dengan pemegang saham, baik langsung maupun tidak langsung, serta perusahaan anggota dari grup yang sama dengan perusahaan yang memiliki saham.

12. Secara umum, sebagaimana dijelaskan dalam Article 10 paragraph 3 UN Model 3; OECD Model serta Pasal 10 ayat (3) P3B Indonesia-Singapura, defifinisi dividen berdasarkan P3B merujuk pada defifinisi dan cakupan dividen berdasarkan hukum atau ketentuan negara yang membayarkan atau membagikan dividen (negara sumber);

13. Pasal 18 ayat (3) UU PPh menjelaskan bahwa Direktur Jenderal Pajak berwenang untuk menentukan kembali besarnya pengurangan untuk menghitung besarnya Penghasilan Kena Pajak bagi Wajib Pajak yang mempunyai hubungan istimewa dengan Wajib Pajak lainnya sesuai dengan kewajaran dan kelaziman usaha yang tidak dipengaruhi oleh hubungan istimewa.

14. Pasal 22 ayat (8) PMK nomor 22/PMK.03/2020 mengatur bahwa selisih antara nilai Transaksi yang dipengaruhi Hubungan lstimewa yang tidak sesuai dengan Prinsip Kewajaran dan Kelaziman Usaha dengan nilai Transaksi yang Dipengaruhi Hubungan lstimewa yang sesuai dengan Prinsip Kewajaran dan Kelaziman Usaha dianggap sebagai dividen yang dikenai Pajak Penghasilan sesuai dengan ketentuan peraturan perundang-undangan di bidang perpajakan.

15. PER-22/PJ/2013 mengatur bahwa koreksi primer dapat mengakibatkan terjadinya koreksi sekunder, di mana koreksi sekunder (secondary adjustment) merupakan koreksi lanjutan yang dapat terjadi akibat adanya koreksi primer pada transaksi afifiliasi.

16. WP tidak mengisi Form DGT selain Part II sesuai ketentuan Pasal 4 ayat (4) PER-25/PJ/2018, maka untuk pemotongan PPh Pasal 26 atas constructive dividend dimaksud tidak dapat digunakan tarif P3B (Pasal 3 ayat (2) PER- 25/PJ/2018).

bahwa menurut Pemohon Banding, koreksi Terbanding tidak tepat dengan penjelasan sebagai berikut:

1. Bahwa Terbanding tidak dapat melakukan koreksi atas transaksi dengan pihak yang memiliki hubungan istimewa sebagai dividen karena koreksi tersebut melampaui wewenang yang diberikan oleh Undang-Undang Nomor 7 Tahun 1983 sebagaimana telah diubah dengan Undang-Undang Nomor 36 Tahun 2008 tentang Pajak Penghasilan.

a. Pemohon Banding sampaikan bahwa tahun pajak yang menjadi sengketa yaitu tahun 2019, wewenang Terbanding untuk menganggap suatu transaksi yang dipengaruhi hubungan istimewa sebagai dividen belum diatur oleh Undang-Undang Nomor 7 tahun 1983 sebagaimana telah diubah dengan Undang-Undang Nomor 36 tahun 2008.

b. Pemohon Banding sampaikan bahwa di Indonesia secara hukum mengenal asas non retroaktif, dimana undang-undang hanya berlaku ke depan dan tidak dapat berlaku surut. Dengan demikian, dalam penyelesaian sengketa, yang seharusnya dijadikan acuan adalah ketentuan peraturan perundang- undangan yang berlaku pada saat terjadinya peristiwa hukum, yaitu tahun pajak 2019 yang disengketakan.

c. Pemohon Banding ingin menegaskan bahwa UU PPh tahun 2008 (UU PPh lama) berlaku untuk kasus sengketa pajak di tahun 2019, yang secara khusus mengatur bahwa DJP hanya memiliki kewenangan untuk mereklasifikasi hutang sebagai modal dan pembayaran bunga menjadi dividen. Sedangkan, Terbanding telah menerapkan koreksi atas selisih nilai transaksi (pembelian) dengan pihak yang dipengaruhi oleh hubungan istimewa yang tidak sesuai dengan PKKU sebagai dividen dan tidak seharusnya diterapkan untuk tahun pajak sebelum 2022.

d. Berdasarkan UU No 12 Tahun 2011 tentang Pembentukan Peraturan Perundang-Undangan, batang tubuh dan penjelasan merupakan satu kesatuan yang tidak terpisahkan. Oleh sebab itu, penjelasan tersebut tidak dapat diimplementasikan untuk sengketa Tahun Pajak 2019 yang seharusnya tunduk kepada UU PPh lama, dimana wewenang tersebut tidak pernah diatur dalam batang tubuh maupun penjelasan.

e. Sebagai pertimbangan Majelis Hakim, terdapat Putusan Pengadilan Pajak Nomor PUT-007016.13.2022.PP.M.IIIA Tahun 2024 yang secara tegas menyatakan bahwa ketentuan dalam Undang-Undang Nomor 7 tahun 2021 tidak dapat diberlakukan secara retroaktif.

2. Penggunaan Pasal 4 Ayat (1) huruf (g) UU PPh sebagai dasar hukum tidak sesuai dengan ketentuan yang berlaku

a. Transaksi pembelian yang dilakukan oleh Pemohon Banding kepada pihak afiliasinya tidak didasarkan pada laba yang diperoleh dari Pemohon Banding dan merupakan transaksi bisnis biasa sehingga tidak dapat dikategorikan sebagai bentuk pemberian dividen kepada pihak afiliasi. Hal ini sangat bertentangan dengan sifat pembayaran dividen, yang besarnya tergantung pada posisi laba.

b. Pasal 4 ayat (1) huruf (g) UU PPh hanya mengatur secara umum mengenai kriteria objek pajak yaitu penghasilan dan pihak penerima penghasilan. Kutipan yang digunakan oleh Terbanding sebagai dasar hukum mengatur bahwa DJP hanya memiliki kewenangan untuk mereklasifikasi hutang sebagai modal dan pembayaran bunga menjadi dividen.

3. Penggunaan Pasal 9 Ayat (1) huruf (f) UU PPh sebagai dasar hukum tidak tepat karena transaksi yang dilakukan oleh Pemohon Banding dengan EPL merupakan transaksi pembelian

a. Pembayaran yang dilakukan oleh Pemohon Banding kepada pihak afiliasinya bukan merupakan imbalan atas pekerjaan, melainkan pembayaran atas transaksi pembelian barang berwujud yang terjadi sepanjang tahun.

b. Sedangkan, Terbanding telah menerapkan koreksi atas selisih nilai transaksi (pembelian) dengan pihak yang dipengaruhi oleh hubungan istimewa yang tidak sesuai dengan PKKU sebagai dividen, sementara nilai pembelian Pemohon Banding telah sesuai dengan transaksi bisnis yang wajar dan lazim.

4. Peraturan Menteri Keuangan Nomor 22/PMK.03.2020 (“PMK-22”) atas Kesepakatan Harga Transfer (”APA”) serta Peraturan Direktur Jenderal Pajak Nomor PER-22/PJ/2013 (“PER-22”) dan Surat Edaran Direktur Jenderal Pajak Nomor SE-50/PJ/2013 (“SE-50”) tidak dapat dijadikan dasar hukum untuk memberlakukan koreksi PPh Pasal 26

a. Pemohon Banding sampaikan bahwa PMK-22 secara khusus membahas tentang Tata Cara Pelaksanaan Kesepakatan Harga Transfer (Advance Pricing Agreement) dan bukan merupakan pedoman penerapan secondary adjustment yang diakibatkan dari koreksi transfer pricing. Sehingga, peraturan ini tidak seharusnya digunakan atas koreksi sekunder yang dilakukan atas transaksi Pemohon Banding kepada pihak afiliasi.

b. Tindakan yang dilakukan oleh Terbanding melanggar asas hukum ‘Lex Superior Derogat Legi Inferiori’ yang dipegang teguh oleh sistem hukum Indonesia, dimana aturan hukum yang lebih rendah (PMK) seharusnya tidak dapat diterapkan apabila tidak/belum diatur dalam aturan hukum yang lebih tinggi (Undang-Undang).

c. PMK-22 tidak dapat digunakan untuk mengatur hal-hal yang belum diatur oleh undang-undang yang berlaku pada Tahun Pajak 2019. Kewenangan untuk menetapkan bahwa selisih nilai Transaksi yang Dipengaruhi Hubungan Istimewa yang tidak sesuai dengan PKKU dianggap sebagai dividen baru diatur dalam UU Harmonisasi Peraturan Perpajakan No. 7 Tahun 2021, yang baru berlaku untuk Tahun Pajak 2022.

d. PER-22 and SE-50 pada prinsipnya hanya mengatur aspek administratif dan prosedural dalam pemeriksaan pajak, tanpa memberikan kewenangan bagi Terbanding untuk melakukan reklasifikasi transaksi sebagai dividen. Dengan dasar tersebut, penggunaan PER-22 dan SE-50 untuk menerapkan koreksi sekunder adalah tidak tepat.

5. OECD Model Commentary dan UN Model Tax Convention Commentary tidak dapat digunakan sebagai dasar hukum dalam menerapkan adanya dividen

a. Commentary atas OECD Model tidak dapat dijadikan dasar karena definisi dividen yang dikutip oleh Terbanding tidak sesuai dengan P3B antara Pemerintah RI dan Pemerintah Singapura yang bersifat mengikat secara hukum.

b. OECD Model Tax Convention bukanlah suatu dasar hukum penerapan ketentuan perundang-undangan yang berlaku di Indonesia, dimana OECD Model Tax Convention tidak terdapat dalam jenis dan hierarki peraturan perundang-undangan sesuai dengan Pasal 7 ayat (1) UU Nomor 12 Tahun 2011 tentang Pembentukan Peraturan Perundang-undangan.

c. Commentary atas OECD Model tidaklah mengikat secara hukum. Commentary tidak dirancang untuk dilampirkan secara resmi pada perjanjian yang ditandatangani oleh negara-negara anggota dan tidak memiliki kekuatan hukum, kecuali dinyatakan secara eksplisit dalam P3B atau protokolnya.

d. Pada Pasal 10 P3B antara Pemerintah RI dan Pemerintah Singapura, tidak terdapat klausul yang menyatakan bahwa Commentary atas OECD Model digunakan sebagai acuan atau referensi. Kemudian, tidak ada bukti dalam protokol penerapan P3B tersebut yang menyepakati penggunaan Commentary OECD Model.

6. Putusan Pengadilan dan Putusan Mahkamah Agung terdahulu telah membatalkan koreksi Objek PPh Pasal 26 yang dianggap sebagai dividen terselubung, dengan alasan tidak adanya bukti yang kredibel dan tidak mematuhi peraturan perundang-undangan perpajakan yang berlaku

a. Bahwa terdapat Putusan Pengadilan Pajak dan Putusan Mahkamah Agung atas koreksi serupa terkait secondary adjustment PPh 26 yang dianggap sebagai dividen terselubung yang dapat digunakan sebagai referensi bagi Majelis Hakim dalam mengambil keputusan.

7. Enerfo Pte. Ltd. bukan merupakan pemegang saham dari Pemohon Banding, sehingga koreksi/reklasifikasi Terbanding atas pembelian gula mentah dari Enerfo Pte. Ltd. menjadi pembayaran dividen terselubung tidak sesuai dengan undang- undang

bahwa dalam persidangan Terbanding memberikan penjelasan tambahan sebagai berikut:

1. Bahwa terkait dengan dalil Pemohon Banding yang menyatakan bahwa, “penggunaan Pasal 18 ayat (3) UU PPh oleh Terbanding dalam mengenakan koreksi sekunder tidak dapat dibenarkan”, yang mana pada penjelasan lanjutannya Pemohon Banding menyatakan bahwa berdasarkan penjelasan Pasal 18 ayat (3) UU PPh, kewenangan untuk menganggap suatu transaksi yang dipengaruhi hubungan istimewa sebagai dividen baru diatur di UU Harmonisasi Perpajakan Nomor 7 Tahun 2021 yang mulai berlaku untuk tahun pajak 2022. Maka Terbanding berpendapat sesuai dengan ketentuan yang ada, sebagai berikut:

- berdasarkan penjelasan pasal 18 ayat (3) UU PPh diketahui bahwa maksud diadakannya ketentuan ini adalah untuk mencegah terjadinya penghindaran pajak yang dapat terjadi karena adanya hubungan istimewa. Apabila terdapat hubungan istimewa, kemungkinan dapat terjadi penghasilan dilaporkan kurang dari semestinya atau pembebanan biaya melebihi dari yang seharusnya. Berdasarkan hasil pemeriksaan diketahui bahwa terdapat hubungan istimewa antara PT. Makassar Tene selaku pembeli dan pihak EPL selaku penjual dan atas transaksi pembelian tersebut berdasarkan hasil pemeriksaan diketahui bahwa terjadi pembayaran yang melebihi kewajaran. maka atas kelebihan tersebut diklasifikasikan sebagai dividen;

- bahwa hal ini juga sejalan dengan contoh yang diberikan diparagraf terakhir dari penjelasan Pasal 18 ayat (3) UU PPh yang mana semangat atas contoh pada penjelasan tersebut adalah untuk mengaskan bahwa apabila terjadi kelebihan pembebanan biaya maka atas kelebihan tersebut dianggap sebagai dividen.

2. Bahwa menanggapi dalil Pemohon Banding, “Peraturan Menteri Keuangan nomor 22/PMK.03/2020 (“PMK-22”) atas Kesepakatan Harga Transfer (Advance Pricing Agrement) tidak dapat dijadikan dasar hukum untuk memberlakukan koreksi PPh Pasal 26”, yang mana lebih lanjut Pemohon Banding mendalilkan bahwa ketetentuan ini hanya mengatur tata cara pelaksanaan Advence Pricing Agrement dan bukan merupakan pedoman penerapan secondary adjustment yang diakibatkan dari koreksi transfer pricing, Terbanding berpendapat sesuai dengan ketentuan yang ada bahwa penerapan KMK nomor 22/PMK.03/2020 sudah tepat karena pada pasal 22 ayat (8) dengan jelas menyatakan bahwa Selisih antara nilai Transaksi yang Dipengaruhi Hubungan Istimewa yang tidak sesuai dengan Prinsip Kewajaran dan Kelaziman Usaha dengan nilai Transaksi yang Dipengaruhi Hubungan Istimewa yang sesuai dengan Prinsip Kewajaran dan Kelaziman Usaha dianggap sebagai dividen yang dikenai Pajak Penghasilan sesuai dengan ketentuan peraturan perundang-undangan di bidang perpajakan.

3. Bahwa menanggapi dalil Pemohon Banding, “Pemahaman Pemeriksa Pajak mengenai pengertian dividen tidak sesuai dengan peraturan perpajakan yang berlaku”, yang mana lebih lanjut Pemohon Banding dalam dalilnya membagi menjadi dua bagian yaitu :

a. Pasal 4 ayat (1) huruf g UU PPh tidak dapat diajadikan dasar hukum, Pemohon Banding merujuk pada penjelasan Pasal 4 ayat (1) huruf g UU PPh yang mendefinisikan pengertian dividen, maka Terbanding berpendapat sesuai dengan ketentuan yang ada, bahwa Pemohon Banding hanya mengutip penjelasan pasal 4 ayat (1) UU PPh huruf g paragraf pertama dan kedua sampai dengan pengertian poin 12, namun Pemohon Banding tidak mengutip yang termasuk dalam pengertian dividen pada paragraf terakhir yaitu bahwa Dalam praktek sering dijumpai pembagian atau pembayaran dividen secara terselubung, misalnya dalam hal pemegang saham yang telah menyetor modalnya dan memberikan pinjaman kepada perseroan dengan imbalan bunga yang melebihi kewajaran. Apabila terjadi hal yang demikian maka selisih lebih antara bunga yang dibayarkan dan tingkat bunga yang berlaku dipasar, diperlakukan sebagai dividen. Bagian bunga yang diperlakukan sebagai dividen tersebut tidak boleh dibebankan sebagai biaya perseroan yang bersangkutan. Untuk itu Terbanding telah mendefinisikan dividen sesuai dengan UU PPh Pasal 4 ayat (1) huruf g yang mana telah disebutkan bahwa terdapat juga pembagian dividen yang diselubungkan dengan salah satu contoh yang ada pada penjelasan tersebut.

b. The Model Tax Convention Commentary tidak dapat digunakan sebagai dasar hukum dalam menerapkan adanya dividen, maka Terbanding berpendapat sesuai dengan ketentuan yang ada, bahwa Terbanding tidak menggunakan OECD The Model Tax Convention Commentary sebagai dasar untuk mendefinisikan dividen, Terbanding tetap menggunakan dasar hukum P3B, UU KUP, UU PPh, Peraturan Menteri Keuangan (PMK) dan Peraturan Direktur Jenderal Pajak sebagaimana yang terdapat pada Laporan Hasil Pemeriksaan. OECD The Model Tax Convention Commentary hanya dijadikan sebagai rujukan untuk melihat praktek yang biasa terjadi di dunia internasional.

4. Menanggapi dalil Pemohon Banding, “Koreksi atas Harga Pokok Penjualan sebagai pembayaran dividen terselubung tidak tepat dan tidak memiliki dasar”, yang mana lebih lanjut Pemohon Banding mendalilkan bahwa PPh Pasal 26 hanya dapat dikenakan apabila terdapat subjek pajak dan objek pajak untuk PPh pasal 26 dan juga Pemohon Banding menekankan bahwa dalam Rapat Umum Pemegang Saham (RUPS) tidak terdapat pembayaran dividen sebesar

Rp96.933.423.788,00 maka Terbanding berpendapat sesuai dengan ketentuan yang ada, bahwa :

a. berdasarkan koreksi primary yang dilakukan oleh pemeriksa maka dapat diketahui bahwa subjek pajak dari pembayaran dividen tersebut adalah pihak Enerfo PTE. LTD. (EPL), objek pajaknya yaitu dividen yang diperoleh dari kelebihan pembayaran atas pembelian kepada pihak EPL dan saat terutangnya yaitu pada saat disediakan untuk dibayarkan (saat dicatat sebagai Hutang Usaha).

b. Sedangkan alasan Wajib Pajak terkait tidak adanya nilai Rp.96.933.723.788 dalam RUPS, maka terbanding berpendapat bahwa tidak terdapatnya nilai tersebut sebagai dividen dalam hasil RUPS merupakan hal yang dapat terjadi sebagai mana yang dijelaskan dalam OECD Model Tax Convention On Income and Capital 2017 (OECD Model 21017) Commentary on Article 10 : paragraph 3 subparagraph 28 "Payments regarded as dividends may include not only distributions of profits decided by annual general meetings of shareholders, but also other benefits in money or money’s worth, such as bonus shares, bonuses, profits on a liquidation or redemption of shares and disguised distributions of profits....”. artinya "Pembayaran yang dianggap sebagai dividen tidak hanya berupa pembagian laba yang diputuskan oleh RUPS tahunan, tetapi juga manfaat lain dalam bentuk uang atau nilai uang, seperti saham bonus, bonus, laba atas likuidasi atau penebusan saham, dan pembagian laba terselubung."

5. Bahwa menanggapi dalil Pemohon Banding, ”tidak terdapat transaksi pembayaran dividen sebesar Rp96.933.423.788,00 dalam laporan keuangan audit Pemohon Banding”, maka Terbanding berpendapat sesuai dengan ketentuan yang ada, bahwa koreksi dividen tersebut timbul dari adanya kelebihan pembayaran atas pembelian kepada pihak EPL yang atas pembelian tersebut dipengaruhi hubungan istimewa sehingga dalam laporan keuangan Pemohon Banding dicatat sebagai pembelian bukan sebagai dividen.

6. Bahwa menanggapi dalil Pemohon Banding, “transaksi pembelian PT MT dengan pihak afiliasi tidak berasal dari pemegang saham sehingga tidak dapat dianggap sebagai pembayaran dividen berdasarkan Pasal 4 ayat (1) UU PPh dan Pasal 26 UU PPh”, maka Terbanding berpendapat sesuai dengan ketentuan yang ada,

bahwa parktik ini dapat terjadi sebagaimana yang tercantum dalam Commentary on Article 10 Concerning TheTaxation of Dividends (OECD Model 2017 atau pun UN Model 2017) paragraf 3 subparagraph 29 :

"The benefits to which a holding in a company confer entitlement are, as a general rule available solely to the shareholders themselves. Should, however, certain of such benefits be made available to persons who are not shareholders within the meaning of company law, they may constitute dividends if:

- the legal relations between such persons and the company are assimilated to a holding in a company (“concealed holdings”); and

- the persons receiving such benefits are closely connected with a shareholder; this is the case, for example, where the recipient is a relative of the shareholder or is a company belonging to the same group as the company owning the shares."

artinya :

Manfaat yang dimiliki oleh pemegang saham suatu perusahaan secara umum tersedia hanya untuk pemegang saham itu sendiri. Namun, apabila manfaat tertentu disediakan untuk pihak-pihak yang bukan pemegang saham sesuai dengan hukum perseroan, dapat dianggap merupakan dividen jika :

- hubungan hukum antara pihak-pihak tersebut dengan perusahaan tergabung dalam suatu holding dalam sebuah perusahaan ("kepemilikan tersembunyi"); dan

- pihak-pihak yang menerima manfaat tersebut terkait erat dengan pemegang saham; dalam hal ini, misalnya, penerima manfaat adalah kerabat pemegang saham atau sebuah perusahaan anggota dari grup yang sama dengan perusahaan pemilik saham.

7. Bahwa menanggapi dalil Pemohon Banding, “Putusan Pengadilan dan Putusan Mahkamah Agung terdahulu telah membatalkan koreksi Objek PPh Pasal 26 yang dianggap sebagai dividen terselubung, dengan alasan tidak adanya bukti yang kredibel dan tidak mematuhi peraturan perundang-undangan perpajakan yang berlaku”, maka Terbanding berpendapat sesuai dengan ketentuan yang ada, bahwa :

a. Dalil Pemohon Banding tersebut tidak terdapat pada permohonan keberatan yang diajukan

b. Namun demikian dengan tidak mengurangi independensi Majelis Hakim, kami sampaikan juga beberapa putusan pengadilan terkait Constructive dividend (Secondary adjustment PPh Badan) yang mempertahankan nilai koreksi yaitu:

bahwa berdasarkan penjelasan para pihak sebagaimana diuraikan di atas Pengadilan Pajak berpendapat sebagai berikut:

1. Bahwa yang menjadi pokok permasalahan adalah terkait dengan tindakan Terbanding yang melakukan koreksi sekunder yang berupa koreksi DPP PPh Pasal 26 yang berasal dari koreksi Harga Pokok Penjualan pada sengketa PPh Badan Tahun 2019.

2. Bahwa sengketa atas koreksi HPP tersebut terjadi karena adanya perbedaan metode pengujian atas kewajaran dalam transaksi hubungan istimewa. Dan berdasarkan metode pengujian yang digunakan oleh para pihak tersebut, diperoleh hasil bahwa menurut Terbanding harga transfer atau beli raw sugar di tahun sengketa tidak wajar sedangkan menurut Pemohon Banding harga sudah memenuhi prinsip kewajaran;

3. Bahwa argumentasi Terbanding maupun Pemohon Banding terkait dengan koreksi utama yang berupa koreksi HPP adalah sama sebagaimana disampaikan dalam sengketa PPh Badan tahun 2019.

4. Bahwa terkait dengan penerapan koreksi sekunder yang berupa DPP PPh Pasal 26, Terbanding pada pokoknya berpendapat bahwa koreksi HPP yang berasal dari pengujian PKKU dapat dijadikan sebagai koreksi sekunder untuk PPh Pasal 26, sedangkan Pemohon Banding berpendapat sebaliknya.

5. bahwa terkait dengan sengketa utama yang menjadi sumber koreksi DPP PPh Pasal 26, menurut Pengadilan Pajak yang menjadi pokok permasalahan adalah terkait dengan perbedaan metode pengujian atas kewajaran dalam transaksi hubungan istimewa. Dan berdasarkan metode pengujian yang digunakan oleh para pihak tersebut, diperoleh hasil bahwa menurut Terbanding harga transfer atau beli raw sugar di tahun sengketa tidak wajar sedangkan menurut Pemohon Banding harga sudah memenuhi prinsip kewajaran;

6. Bahwa pendapat Pengadilan Pajak terkait dengan sengketa utama yang berupa koreksi harga pokok penjualan, adalah sebagai berikut:

a. Undang-Undang Nomor 7 Tahun 1983 tentang Pajak Penghasilan sebagaimana telah beberapa kali diubah terakhir dengan Undang-Undang Nomor 36 Tahun 2008 (selanjutnya disebut dengan Undang-Undang PPh) mengatur antara lain mengatur:

Pasal 18

Ayat (3): Direktur Jenderal Pajak berwenang untuk menentukan kembali

besarnya penghasilan dan pengurangan serta menentukan utang sebagai modal untuk menghitung besarnya Penghasilan Kena Pajak bagi Wajib Pajak yang mempunyai hubungan istimewa dengan Wajib Pajak lainnya sesuai dengan kewajaran dan kelaziman usaha yang tidak dipengaruhi oleh hubungan istimewa dengan menggunakan metode perbandingan harga antara pihak yang independen, metode harga penjualan kembali, metode biaya- plus, atau metode lainnya.

Ayat (3a): Direktur Jenderal Pajak berwenang melakukan perjanjian dengan

Wajib Pajak dan bekerja sama dengan pihak otoritas pajak negara lain untuk menentukan harga transaksi antar pihak-pihak yang mempunyai hubungan istimewa sebagaimana dimaksud dalam ayat (4), yang berlaku selama suatu periode tertentu dan

mengawasi pelaksanaannya serta melakukan renegosiasi setelah periode tertentu tersebut berakhir.

Ayat (4): Hubungan istimewa sebagaimana dimaksud pada ayat (3) sampai

dengan ayat (3d), Pasal 9 ayat (1) huruf f, dan Pasal 10 ayat (1) dianggap ada apabila:

a. Wajib Pajak mempunyai penyertaan modal langsung atau tidak langsung paling rendah 25% (dua puluh lima persen) pada Wajib Pajak lain; hubungan antara Wajib Pajak dengan penyertaan paling rendah 25% (dua puluh lima persen) pada dua Wajib Pajak atau lebih; atau hubungan di antara dua Wajib Pajak atau lebih yang disebut terakhir;

b. Wajib Pajak menguasai Wajib Pajak lainnya atau dua atau lebih Wajib Pajak berada di bawah penguasaan yang sama baik langsung maupun tidak langsung; atau

c. terdapat hubungan keluarga baik sedarah maupun semenda dalam garis keturunan lurus dan atau ke samping satu derajat.

b. bahwa menurut Pengadilan Pajak ketentuan a quo mengatur kewenangan Direktur Jenderal Pajak untuk menentukan kembali besarnya penghasilan dan pengurangan untuk menghitung besarnya Penghasilan Kena Pajak bagi Wajib Pajak yang mempunyai hubungan istimewa dengan Wajib Pajak lainnya sesuai dengan kewajaran dan kelaziman usaha yang tidak dipengaruhi oleh hubungan istimewa;

c. bahwa berdasarkan fakta dalam persidangan diketahui bahwa Pemohon Banding memiliki transaksi dengan pihak yang memiliki hubungan istimewa sebagaimana dimaksud dalam Pasal 18 ayat (3) UU PPh yang dinilai signifikan adalah terkait dengan transaksi pembelian, dengan demikian menurut Majelis, Terbanding berwenang untuk menentukan kembali tingkat kewajaran harga pembelian bahan baku bagi Pemohon Banding terkait transaksi dengan pihak yang mempunyai hubungan istimewa dengan Wajib Pajak lainnya sesuai dengan kewajaran dan kelaziman usaha yang tidak dipengaruhi oleh hubungan istimewa;

d. Bahwa terkait dengan sengketa formal terkait dengan tidak dipertimbangkannya Dokumen Penentuan Harga Transfer yang disampaikan

Pemohon Banding karena telah melewati tanggal 30 April 2020, diberikan pendapat sebagai berikut:

1) Bahwa Peraturan Menteri Keuangan Nomor 213/PMK.03/2016 tentang Jenis Dokumen dan/atau Informasi Tambahan yang Wajib Disimpan oleh Wajib Pajak yang Melakukan Transaksi dengan Para Pihak yang Mempunyai Hubungan Istimewa, dan Tata Cara Pengelolaannya, mengatur antara lain:

Pasal 2 ayat (1):

Dokumen Penentuan Harga Transfer terdiri atas:

a. dokumen induk;

b. dokumen lokal; dan/ atau

c. laporan per negara.

Pasal 3 ayat (1):

Dokumen Penentuan Harga Transfer sebagaimana dimaksud dalam Pasal 2 ayat (1) huruf a dan huruf b, wajib diselenggarakan berdasarkan data dan informasi yang tersedia pada saat dilakukan Transaksi Afiliasi.

Pasal 3 ayat (3):

Dalam hal Wajib Pajak tidak memenuhi ketentuan sebagaimana dimaksud pada ayat (1) dan/atau ayat (2), Wajib Pajak dianggap tidak menerapkan Prinsip Kewajaran dan Kelaziman Usaha.

Pasal 4 ayat (1):

Dokumen Penentuan Harga Transfer sebagaimana dimaksud dalam Pasal 2 ayat (1) huruf a dan huruf b, harus tersedia paling lama 4 (empat) bulan setelah akhir Tahun Pajak.

Pasal 5 (1):

Dalam hal diperlukan untuk pengawasan kepatuhan Wajib Pajak, pemeriksaan, pemeriksaan bukti permulaan, atau penyidikan, Direktur Jenderal Pajak berwenang melakukan permintaan Dokumen Penentuan Harga Transfer sebagaimana dimaksud dalam Pasal 2 ayat (1) huruf a dan huruf b.

2) Bahwa berdasarkan ketentuan Pasal 3 ayat (1) dan ayat (3) di atas, dapat disimpulkan bahwa Wajib Pajak akan dianggap tidak menerapkan Prinsip Kewajaran dan Kelaziman Usaha apabila Dokumen Penentuan Harga

Transfer tidak diselenggarakan berdasarkan data dan informasi yang tersedia pada saat dilakukan Transaksi Afiliasi. Dan berdasarkan fakta persidangan diketahui bahwa dokumen Penentuan Harga Transfer baru tersedia di tahun 2020, dengan demikian dapat disimpulkan bahwa Pemohon Banding tidak memenuhi ketentuan dalam Pasal 3 terkait prinsip ex ante;

3) Dengan demikian Terbanding memiliki kewenangan untuk melakukan pengujian terkait dengan transaksi hubungan istimewa tersebut;

4) Bahwa dengan demikian dalil Terbanding yang menyatakan bahwa Dokumen Penentuan Harga Transfer yang disampaikan Pemohon Banding tidak dipertimbangkan karena telah melewati tanggal 30 April 2020, dinilai sudah sesuai dengan ketentuan Pasal 3 dan Pasal 4 Peraturan Menteri Keuangan Nomor 213 Tahun 2016;

5) Namun demikian menurut Pengadilan Pajak walaupun Dokumen Penentuan Harga Transfer belum tersedia pada saat transaksi dilakukan, hal tersebut tidak langsung membuktikan bahwa:

a) Dokumen Penentuan Harga Transfer yang diserahkan Pemohon Banding tersebut isinya tidak benar; dan

b) Transaksi yang dilakukan oleh Pemohon Banding terkait dengan hubungan istimewa menjadi tidak wajar;

6) Oleh karena itu Terbanding masih memiliki kewajiban untuk membuktikan dalilnya yang menyatakan bahwa transaksi yang dilakukan Pemohon Banding tidak wajar berdasarkan pengujian PKKU;

e. Bahwa berdasarkan fakta persidangan, terkait dengan sengketa materi yaitu terkait dengan kewajaran transaksi yang dipengaruhi oleh hubungan istimewa (PKKU) diketahui bahwa perbedaan dalam pengujian kewajaran mencakup hal-hal sebagai berikut:

1) Perbedaan penggunaan metode pengujian dimana Pemohon Banding menggunakan metode TNMM dengan Profit Level Indikator (PLI) adalah Net Cost Plus Margin (NCPM), sedangkan Terbanding menggunakan metode TNMM dengan PLI adalah Berry Ratio;

2) Perbedaan penggunaan tested party (pihak yang diuji) dimana pihak yang diuji oleh Terbanding adalah tingkat laba pihak lawan transaksi, sedangkan

pihak yang diuji oleh Pemohon Banding adalah tingkat laba Pemohon Banding sendiri;

3) Perbedaan penggunaan data dalam pengujian kewajaran oleh Terbanding dan Pemohon Banding;

f. Bahwa terkait dengan perbedaan penggunaan metode pengujian, diberikan pendapat sebagai berikut:

1) Bahwa yang menjadi pokok sengketa terletak pada PLI yang digunakan dimana Terbanding menggunakan Berry Ratio sedangkan Pemohon Banding menggunakan NCPM;

2) Bahwa terkait dengan penggunaan PLI yang berupa Berry Ratio oleh Terbanding dan Net Cost Plus Margin oleh Pemohon Banding, diberikan pendapat sebagai berikut:

a) Bahwa menurut OECD TP Guidelines 2017 par. 2.106 disebutkan bahwa Berry ratio adalah rasio laba kotor dibandingkan dengan biaya operasional;

b) Bahwa Net Cost Plus Margin adalah rasio perbandingan laba operasional dibandingkan dengan total biaya.

c) Bahwa kedua rasio tersebut pada hakekatnya untuk mengetahui besarnya tingkat laba;

d) Bahwa mengingat yang diuji adalah tingkat kewajaran transaksi, maka kedua metode tersebut pada hakekatnya dapat digunakan untuk menguji kewajaran transaksi yang dipengaruhi oleh hubungan istimewa;

3) Bahwa berdasarkan hal-hal di atas, Pengadilan Pajak berpendapat bahwa perbedaan penggunaan PLI dalam pengujian ini seharusnya tidak akan mempengaruhi kesimpulan akhir karena kedua PLI tersebut merupakan ukuran besarnya tingkat laba;

g. Bahwa terkait dengan perbedaan penggunaan tested party, diberikan pendapat sebagai berikut:

1) Bahwa yang menjadi pokok sengketa terletak pada tested party yang digunakan dimana Terbanding menggunakan EPL dan ESPL yang merupakan perusahaan afiliasi lawan transaksi sebagai pihak yang diuji kewajarannhya, sedangkan Pemohon Banding menggunakan menggunakan Pemohon Banding sendiri sebagai pihak yang diuji;

2) Bahwa alasan Terbanding menggunakan pihak lawan transaksi sebagai tested party adalah sebagai berikut:

a) Bahwa berdasarkan OECD TP Guidelines 2017 par. 3.18 dan Peraturan Direktur Jenderal Pajak Nomor 22 Tahun 2013, pihak yang diuji (tested party) adalah pihak yang diperiksa atau pihak lawan transaksi dari pihak yang diperiksa.

b) Dengan demikian berdasarkan ketentuan aquo penggunaan pihak lawan transaksi (EPL) sebagai tested party oleh Terbanding dan penggunaan Pemohon Banding sebagai tested party oleh Pemohon Banding, dapat dibenarkan;

3) Bahwa berdasarkan hal-hal di atas, Pengadilan Pajak berpendapat bahwa perbedaan penggunaan tested party dalam pengujian ini seharusnya tidak akan mempengaruhi kesimpulan akhir karena kedua tested party tersebut merupakan pihak yang dapat diuji untuk menentukan kewajaran harga transaksi;

h. Bahwa terkait dengan Perbedaan penggunaan data dalam pengujian kewajaran oleh Terbanding dan Pemohon Banding, diberikan pendapat sebagai berikut:

1) Bahwa berdasarkan fakta persidangan diketahui bahwa data NCPM yang digunakan Pemohon Banding adalah data riil NCPM Pemohon Banding sesuai dengan laporan keuangannya, kemudian data pembanding yang digunakan adalah data dari TP Catalyst (Release 106, Januari 2019), dengan demikian dapat disimpulkan bahwa data yang digunakan oleh Pemohon Banding adalah data riil dan bukan data yang bersifat asumsi atau anggapan;

2) Bahwa berdasarkan fakta persidangan diketahui bahwa Terbanding menguji kewajaran harga CIF sebagai berikut:

a) Harga Beli CIF = NY11 + Basis

di mana basis adalah gabungan dari komponen:

- Freight

- Insurance

- Biaya operasional & margin wajar pihak terkait (EPL, ESPL, & OSPL sebagai pihak "yang melakukan fungsi" antara Pemohon Banding dan supplier independen raw sugar)

b) Bahwa detil formula harga beli Pemohon Banding (harga jual EPL) menurut Terbanding adalah sebagai berikut:

Base Price Produk Raw Sugar adalah komponen-komponen biaya yang dikeluarkan oleh EPL berupa harga pembelian (FOB) raw sugar dari pemasok pihak independen, biaya pengiriman dan biaya pembelian lainnya, sebelum ditambahkan dengan fee kepada EPL untuk menghitung harga jual CIF kepada Pemohon Banding (harga beli Pemohon Banding dengan incoterm CIF).

c) Selanjutnya Terbanding melakukan penghitungan kewajaran atas biaya Insurance dan Freight untuk mendapatkan biaya yang wajar.

d) Berdasarkan fakta persidangan diketahui bahwa Terbanding menghitung biaya wajar freight dengan mendasarkan kepada data yang diperoleh di internet yang berupa Penawaran sewa Time Charter, Time Charter Equivalent (TCE) Rate perusahaan sejenis yang sahamnya diperjualbelikan di bursa, dan OECD.Stat.

e) Berdasarkan fakta persidangan diketahui bahwa Terbanding menghitung biaya wajar insurance dengan mendasarkan kepada data yang diperoleh di internet yang berupa:

• www.freightinsurancecenter.com/freightinsuranceonlinerates.html

• OECD.Stat.

3) Bahwa berdasarkan perhitungan koreksi yang dilakukan Terbanding, diketahui bahwa Terbanding banyak menggunakan asumsi, data statistik dan informasi dari internet yang masih bersifat umum dan tidak terkait langsung dengan pihak yang diuji. Sehingga dapat disimpulkan bahwa data

tersebut bukan data riil yang sebenarnya dikeluarkan oleh pihak yang diuji maka hasil dari perhitungan Terbanding dinilai kurang relevan dan tidak dapat dipercayai kebenarannya.

i. Bahwa berdasarkan fakta persidangan diketahui bahwa Pemohon Banding telah membuktikan bahwa tingkat laba Pemohon Banding didasarkan kepada data pembanding independen masih dalam rentang kewajaran;

j. Bahwa berdasarkan hal-hal di atas, menurut Pengadilan Pajak, dalil Terbanding dalam melakukan koreksi Harga Pokok Penjualan dinilai tidak didukung dengan fakta dan data yang memadai karena sebagain masih berupa data asumsi dan data yang tidak terkait langsung dengan pihak yang diuji. Di lain pihak Pemohon Banding telah dapat membuktikan tingkat kewajaran labanya berdasarkan data pembanding independen.

7. Bahwa mengingat dasar koreksi Terbanding dalam melakukan koreksi utama dinilai tidak didasarkan kepada fakta dan bukti yang memadai maka dasar Terbanding melakukan koreksi sekunder yang berupa koreksi DPP PPh Pasal 26, juga tidak didasarkan pada fakta dan bukti yang memadai, oleh karena itu koreksi Terbanding atas Dasar Pengenaan Pajak Pajak sebesar Rp10.445.157.923,00, tidak dapat dipertahankan;

8. Bahwa dengan demikian argumentasi Terbanding maupun Pemohon Banding lainnya terkait dengan penerapan koreksi sekunder menurut Pengadilan Pajak menjadi tidak relevan lagi untuk dibahas.

bahwa secara keseluruhan terkait dengan dalil atau pendapat lainnya dari para pihak atas sengketa-sengketa di atas yang telah disampaikan dalam persidangan namun tidak dibahas dalam putusan ini, menurut Pengadilan Pajak atas dalil-dalil para pihak yang telah dibahas di atas dinilai telah cukup sebagai pertimbangan dalam mengambil putusan, dengan demikian atas dalil lainnya dari para pihak yang tidak dibahas tersebut tidak dipertimbangkan karena dinilai tidak relevan atau merupakan pengulangan dari dalil-dalil yang telah diuraikan sebelumnya;

bahwa menurut Pasal 5 Ayat (1) Undang-undang Nomor 48 Tahun 2009 tentang Kekuasaan Kehakiman: “Hakim wajib menggali, mengikuti, dan memahami nilai-nilai hukum dan rasa keadilan yang hidup dalam masyarakat”;

bahwa menurut Undang-undang Nomor 14 Tahun 2002 Tentang Pengadilan Pajak:

Pasal 69 ayat (1) huruf e: “bahwa alat bukti dapat berupa pengetahuan hakim”, yang di Pasal 75 disebutkan “adalah hal yang olehnya diketahui dan diyakini kebenarannya”;

Pasal 78: "Putusan Pengadilan Pajak diambil berdasarkan hasil penilaian pembuktian, dan berdasarkan peraturan perundang-undangan perpajakan yang bersangkutan, serta berdasarkan keyakinan Hakim";

Penjelasan Pasal 78 : "Keyakinan Hakim didasarkan pada penilaian pembuktian dan sesuai dengan peraturan perundang-undangan perpajakan”;

bahwa berdasarkan bukti-bukti, dan penjelasan para pihak dalam persidangan serta ketentuan-ketentuan sebagaimana tersebut di atas, Pengadilan Pajak meyakini bahwa dalil yang dikemukakan Pemohon Banding sudah benar, oleh karena itu Pengadilan Pajak Mengabulkan seluruh permohonan banding Pemohon Banding;

Menimbang bahwa berdasarkan uraian tersebut di atas, rekapitulasi pendapat Pengadilan Pajak atas pokok sengketa adalah sebagai berikut:

Menimbang bahwa atas hasil pemeriksaan dalam persidangan, Pengadilan Pajak berkesimpulan untuk menggunakan kuasa Pasal 80 ayat (1) huruf b Undang- Undang Nomor 14 Tahun 2002 tentang Pengadilan Pajak, sehingga perhitungan menjadi sebagai berikut:

Dasar Pengenaan Pajak menurut TerbandingRp10.445.157.923,00 Koreksi yang tidak dapat dipertahankanRp10.445.157.923,00 Dasar Pengenaan Pajak menurut Pengadilan PajakRp0,00 bahwa dengan demikian, perhitungan pajak yang kurang dibayar menurut pendapat Pengadilan Pajak adalah sebagai berikut:

Dasar Pengenaan PajakRp0,00

PPh Pasal 26 yang terutangRp0,00

Kredit PajakRp0,00

Pajak yang tidak/kurang dibayarRp0,00

Memperhatikan Undang-Undang Nomor 14 Tahun 2002 tentang Pengadilan Pajak dan peraturan perundang-undangan lain yang terkait;

M E N G A D I L I :

Mengabulkan seluruhnya Banding Pemohon Banding terhadap Keputusan Direktur Jenderal Pajak Nomor KEP-00080/KEB/PJ/WPJ.15/2024 tanggal 23 September 2024, tentang Keberatan Wajib Pajak atas Surat Ketetapan Pajak Kurang Bayar Pajak Penghasilan Pasal 26 Masa Pajak November 2019 Nomor 00005/204/19/812/23 tanggal 10 Oktober 2023, atas nama: PT MAKASSAR TENE, NPWP 02.383.384.1-812.000, beralamat Jalan Ir. Sutami, No. 38, Tamalanrea, Makassar, Sulawesi Selatan, domisili elektronik andrian.joe@fksgroup.com, sehingga perhitungan pajak yang masih harus dibayar menjadi sebagai berikut: Pajak yang tidak/kurang dibayarRp0,00

Sanksi Administrasi: Bunga Pasal 13 (2) KUPRp0,00

Jumlah PPh yang masih harus dibayarRp0,00

Demikian diputuskan dalam musyawarah Majelis Hakim Pengadilan Pajak pada hari Kamis, tanggal 08 Januari 2026 oleh Junaidi Eko Widodo, Ak., S.H., M.P.P., M.H. sebagai Hakim Ketua, Yohanes Silverius Winoto, S.E., M.Si. dan Haryono, S.H., Ak., M.A. masing-masing sebagai Hakim Anggota, dan diucapkan dalam sidang terbuka untuk umum dan disampaikan kepada para pihak yang sekaligus pula dipublikasikan untuk umum melalui e-Tax Court pada hari Jumat tanggal 13 Maret 2026

oleh Majelis Hakim tersebut dan dibantu oleh Yuslizar Fanny, S.E., M.Acc. sebagai Panitera Pengganti serta dihadiri oleh Terbanding dan dihadiri oleh Pemohon Banding.

Hakim-Hakim Anggota,Hakim Ketua Majelis,

Ditandatangani Secara ElektronikDitandatangani Secara Elektronik

Yohanes Silverius Winoto, S.E., M.Si.Junaidi Eko Widodo Ak., S.H., M.P.P.

Ditandatangani Secara ElektronikPanitera Pengganti,

Haryono, S.H., Ak., M.A.

Ditandatangani Secara Elektronik

Yuslizar Fanny, S.E., M.Acc.